張洪澤 房欣雨

摘 要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的飛速發(fā)展，越來越多的企業(yè)為了追求更廣闊的發(fā)展平臺(tái)，紛紛加入上市公司的行列。而在這一過程中，部分不符合上市標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，企圖通過粉飾公司財(cái)務(wù)報(bào)表達(dá)到其上市目的，造成財(cái)務(wù)舞弊事件頻發(fā)，導(dǎo)致IPO審計(jì)失敗時(shí)有發(fā)生。本文以振隆特產(chǎn)IPO審計(jì)失敗為研究對(duì)象，分析瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)隆特產(chǎn)IPO審計(jì)失敗的原因，并提出針對(duì)性的對(duì)策建議，以期為瑞華所及其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所提升IPO審計(jì)質(zhì)量，減少IPO審計(jì)失敗提供一定的借鑒。

關(guān)鍵詞：IPO審計(jì);審計(jì)失敗;對(duì)策建議

廣義的審計(jì)失敗認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見是造成審計(jì)失敗的一般原因[1]。此觀點(diǎn)忽視了審計(jì)人員在審計(jì)過程中的主觀能動(dòng)性。狹義的審計(jì)失敗認(rèn)為錯(cuò)誤的審計(jì)意見的提出主要是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立性的執(zhí)行不到位[2]。突出強(qiáng)調(diào)了審計(jì)人員的主觀過失。本文更傾向于接受狹義的審計(jì)失敗定義。IPO即為首次公開發(fā)行股票，募集資金。IPO審計(jì)失敗的定義是指在IPO審計(jì)過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師在擬IPO企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大風(fēng)險(xiǎn)漏報(bào)、錯(cuò)報(bào)、隱瞞的情況下仍然出具了與經(jīng)濟(jì)事實(shí)相違背的審計(jì)意見。

一、瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)振隆特產(chǎn)IPO審計(jì)失敗的案例介紹

（一）瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與遼寧振隆特產(chǎn)簡(jiǎn)介

2013年4月原中瑞岳華和原國(guó)富浩華通過合并重組成立了特殊普通合伙公司即瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所。瑞華憑借其過硬的實(shí)力迅速在國(guó)內(nèi)吸引了大批合作方。其事務(wù)所運(yùn)營(yíng)的項(xiàng)目涉足較廣，資本運(yùn)作、IPO、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、年報(bào)審計(jì)等。遼寧振隆特產(chǎn)股份有限公司是由原阜新振隆土特產(chǎn)有限責(zé)任公司改制成立。其主營(yíng)業(yè)務(wù)為籽仁類系列產(chǎn)品、干果與堅(jiān)果等果仁產(chǎn)品的加工與銷售[3]。

（二）振隆特產(chǎn)舞弊手段分析

振隆特產(chǎn)利用海外銷售廣泛的特點(diǎn)，采用虛增海外顧客、虛增銷售合同單價(jià)，模糊合同內(nèi)容等手段，在2012年到2014年間累計(jì)虛構(gòu)收入達(dá)到8268.52萬元。振隆特產(chǎn)篡改了《原材料采購(gòu)價(jià)格表》和原材料入庫(kù)單上記載的單價(jià)數(shù)據(jù)，使賬面數(shù)據(jù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于真實(shí)數(shù)據(jù)，通過人為降低原材料成本及人為少結(jié)轉(zhuǎn)成本的方式，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表中利潤(rùn)的虛增[4]。振隆特產(chǎn)對(duì)霉變產(chǎn)品的價(jià)值未如實(shí)記錄，通過少計(jì)或不計(jì)的方式粉飾賬面數(shù)據(jù)、虛增存貨數(shù)量，達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的[5]。此外，振隆特產(chǎn)還通過虛構(gòu)產(chǎn)成品指標(biāo)、夸大生產(chǎn)工藝等方式達(dá)到其虛減成本的目的。

（三）瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的表現(xiàn)

瑞華所對(duì)振隆特產(chǎn)2012-2014年的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并出具了無保留審計(jì)意見，表明其審計(jì)人員在審計(jì)過程中出現(xiàn)了很多審計(jì)過失，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。首先，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所未對(duì)振隆特產(chǎn)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，主要體現(xiàn)在：境外合同格式異常未保持懷疑、數(shù)據(jù)變動(dòng)異常未保持懷疑。其次，未能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分的評(píng)估。例如對(duì)振隆特產(chǎn)及其所在行業(yè)的概況了解模糊，對(duì)振隆特產(chǎn)的原材料成本風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位等。再次，未能有效地實(shí)施監(jiān)管程序。主要體現(xiàn)在：存貨監(jiān)盤時(shí)，對(duì)振隆特產(chǎn)提供的信息過于依賴。存貨抽盤時(shí)，抽查的樣本數(shù)量較少，不能恰當(dāng)反映出振隆特產(chǎn)存貨的真實(shí)情況。最后，未對(duì)函證保持很好的控制，導(dǎo)致獲取的審計(jì)證據(jù)不過充分、適當(dāng)。

二、瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)振隆特產(chǎn)IPO審計(jì)失敗的原因分析

（一）瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制不到位

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)對(duì)振隆特產(chǎn)2012年到2014年的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，這期間，振隆特產(chǎn)出現(xiàn)嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊行為，但瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告卻沒有反映這一真實(shí)情況，審計(jì)報(bào)告顯示的結(jié)果均為無保留意見，側(cè)面反映出瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制存在重大缺陷。

主要體現(xiàn)在：第一，在開展審計(jì)工作前，事務(wù)所對(duì)于承接項(xiàng)目所在行業(yè)的了解不完備，準(zhǔn)備工作不到位。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)振隆特產(chǎn)的上市動(dòng)機(jī)，高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域以及行業(yè)特點(diǎn)沒有進(jìn)行深入的了解的情況下，貿(mào)然進(jìn)行審計(jì)，所出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量較低。第二，對(duì)該項(xiàng)目審計(jì)人員的篩選存在較大問題，該項(xiàng)目對(duì)審計(jì)人員的能力以及專業(yè)知識(shí)都有著較大的考驗(yàn)，但瑞華所在選派人員時(shí)，沒有做到充分的考量。第三，對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制制度的執(zhí)行不嚴(yán)謹(jǐn)，復(fù)核人應(yīng)參與到審計(jì)的全過程，但事實(shí)上，在該項(xiàng)目中設(shè)立的復(fù)核人員并沒有全程參與，而是僅僅在審計(jì)底稿出具前夕進(jìn)行了簡(jiǎn)單的復(fù)核。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失

在IPO審計(jì)中，我國(guó)往往表現(xiàn)出企業(yè)高層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師是相互合作的關(guān)系，而并非利益相悖的關(guān)系。因此，雙方存在相關(guān)聯(lián)的利益關(guān)系是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以保持獨(dú)立性的原因之一。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所為與振隆特產(chǎn)保持長(zhǎng)期的合作關(guān)系，并在振隆特產(chǎn)存在虛增利潤(rùn)、減少結(jié)轉(zhuǎn)成本、虛增存貨、夸大工藝的情況下，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所依然出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。甚至在函證環(huán)節(jié)，顯現(xiàn)出對(duì)振隆特產(chǎn)的依賴，以上種種表現(xiàn)，很大程度上說明了瑞華所注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性有所缺失。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力較弱

對(duì)振隆特產(chǎn)進(jìn)行IPO審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力不足以完成該項(xiàng)復(fù)雜的審計(jì)任務(wù)。這主要體現(xiàn)在以下兩方面：第一，對(duì)出口貿(mào)易相關(guān)專業(yè)知識(shí)的儲(chǔ)備及了解得不充分;第二，對(duì)農(nóng)產(chǎn)品籽仁類存貨審計(jì)的方法不熟悉。前者主要表現(xiàn)出對(duì)境外合同的基本要素不了解，對(duì)合同中缺少的要素并未發(fā)現(xiàn)，例如：對(duì)包裝的標(biāo)準(zhǔn)、貨物的定量、付款的條件、相關(guān)需要提交的文件等內(nèi)容都未能有效了解并掌握。后者主要表現(xiàn)為：振隆特產(chǎn)的存貨具有一定的特殊性，主要由堅(jiān)果、果干、松仁等原材料和產(chǎn)成品構(gòu)成，此類存貨具有季節(jié)性、易受到氣候、溫度等條件的制約且對(duì)于保存的要求較高，若保存不當(dāng)發(fā)生霉變損壞的概率將會(huì)上升，但顯然審計(jì)人員對(duì)此類存貨的特點(diǎn)不夠了解，僅按照普通的存貨監(jiān)盤程序進(jìn)行審計(jì)，此種做法顯然不當(dāng)。此外，在監(jiān)盤過程中，監(jiān)盤人員的檢查并不夠深入細(xì)致，也造成振隆特產(chǎn)的存貨監(jiān)盤質(zhì)量存在瑕疵。

三、防范會(huì)計(jì)師事務(wù)所IPO審計(jì)失敗的對(duì)策建議

（一）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制

在本次審計(jì)失敗案例中，審計(jì)質(zhì)量控制存在問題，是瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因之一。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)引以為戒，加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制，具體可以從以下三個(gè)方面開展：第一，在洽談業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位以及所在行業(yè)的情況進(jìn)行全面了解，深入了解高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域、行業(yè)特點(diǎn)等，并對(duì)企業(yè)高級(jí)管理人員的信用等級(jí)進(jìn)行評(píng)估。第二，在組建審計(jì)人員團(tuán)隊(duì)時(shí)，應(yīng)根據(jù)農(nóng)業(yè)企業(yè)IPO審計(jì)的復(fù)雜性和特殊性配以足以勝任的審計(jì)人員。第三，在審計(jì)的全過程中，對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行復(fù)核的工作人員必須全程參與，且復(fù)核人員應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位所在行業(yè)有充足了解。

（二）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性

獨(dú)立性在審計(jì)的過程中十分重要，振隆特產(chǎn)審計(jì)失敗也是由于審計(jì)人員獨(dú)立性出現(xiàn)了問題，因此，為防范審計(jì)失敗應(yīng)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。提高獨(dú)立性可以從以下四個(gè)方面努力：第一，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)力，從而使審計(jì)主體擁有抵御外部風(fēng)險(xiǎn)的能力。第二，對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展表示支持，增強(qiáng)雙向管理，業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)多元化將增加事務(wù)所收入，有利于避免事務(wù)所被迫答應(yīng)被審計(jì)單位不合理請(qǐng)求的情況發(fā)生。第三，對(duì)供需關(guān)系進(jìn)行正確的引導(dǎo)，同時(shí)對(duì)產(chǎn)權(quán)制度進(jìn)行規(guī)范整合。第四，強(qiáng)力推進(jìn)職業(yè)道德建設(shè)。上述四個(gè)方面相輔相成，有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

（三）增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力

審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力在審計(jì)過程中起著不可小覷的作用，鑒于本案的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，審計(jì)人員應(yīng)做到：第一，加強(qiáng)對(duì)出口貿(mào)易專業(yè)知識(shí)的積累，因?yàn)檎衤√禺a(chǎn)境外銷售往來較多，而瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在出口貿(mào)易的處理上還比較稚嫩，因此，應(yīng)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，以減少類似審計(jì)失敗的概率。第二，掌握適用于不同行業(yè)的最佳審計(jì)方法。遼寧振隆特產(chǎn)屬于農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)，對(duì)其使用的審計(jì)方法應(yīng)有別于其他普通行業(yè)，因此對(duì)審計(jì)方法要靈活選擇和運(yùn)用。

結(jié)束語：

本文對(duì)振隆特產(chǎn)IPO舞弊手段及審計(jì)失敗進(jìn)行研究，從審計(jì)主體、審計(jì)客體及外部監(jiān)管方面分析審計(jì)失敗的原因，并從加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性、增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力方面提出相關(guān)措施。希望通過本研究可以為防范同類型IPO審計(jì)失敗，促進(jìn)資本市場(chǎng)健康發(fā)展提供一定的借鑒。

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作者簡(jiǎn)介：張洪澤（1990-），女，黑龍江省嫩江市人，無錫太湖學(xué)院，碩士。研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù);房欣雨（1996-），女，安徽省淮南市人，無錫太湖學(xué)院，本科。研究方向：審計(jì)學(xué)。