曾強安（副教授）（廣東職業(yè)技術(shù)學院 廣東佛山 528000）

本文所述投資是指政府會計主體以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的債權(quán)投資或股權(quán)投資，不包括購建房屋建筑物和設(shè)備等固定資產(chǎn)投資和無形資產(chǎn)投資。根據(jù)政府會計基本準則定義，政府會計主體是指與政府財政部門有直接或間接預(yù)算撥款關(guān)系的國家各級機關(guān)、政黨組織、事業(yè)單位、不執(zhí)行民間非營利組織會計制度的社會團體和沒有納入企業(yè)財務(wù)管理體系的單位。政府會計主體為了使其占有和使用的國有資產(chǎn)保值增值，或促進科學技術(shù)轉(zhuǎn)化推動創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展，加強科技服務(wù)經(jīng)濟建設(shè)，按規(guī)定可以從事對外投資業(yè)務(wù)。為保證政府會計主體投資業(yè)務(wù)合法合規(guī)，控制投資風險，保障國有資產(chǎn)保值增值，進行投資前的論證、投資流程的規(guī)范、投資持有期間的監(jiān)管和處置投資的資金管理及整個投資過程的審計監(jiān)督十分必要。從事政府投資業(yè)務(wù)的單位須系統(tǒng)學習理解投資業(yè)務(wù)相關(guān)法規(guī)政策，根據(jù)政府會計投資準則正確核算和披露投資業(yè)務(wù)經(jīng)濟活動，接受單位內(nèi)部、上級主管部門管理和社會公眾的監(jiān)督。

一、 政府會計主體投資相關(guān)管理規(guī)定

（一）投資資金來源的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)政府出臺的行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理有關(guān)規(guī)定，除法律特別規(guī)定外，各級行政單位不得以其占有和使用的各類國有資產(chǎn)對外投資；各事業(yè)單位不得利用各類財政資金對外投資；行政事業(yè)單位不得買賣期貨、股票，不得購買各種企業(yè)債券、各類投資基金和其他任何形式的金融衍生品或進行任何形式的金融風險投資，在國外貸款債務(wù)尚未清償前不得利用該貸款形成的資產(chǎn)進行對外投資。事業(yè)單位利用國有資產(chǎn)對外投資，應(yīng)當進行必要的可行性論證，并提出申請，報主管部門和財政部門審核/審批/備案，加強風險管控。為鼓勵科研院所和高等學校利用科技成果服務(wù)社會經(jīng)濟建設(shè)，促進科技成果轉(zhuǎn)化，國家多次修訂促進科技成果轉(zhuǎn)化法，規(guī)定國家設(shè)立的研發(fā)機構(gòu)和高等學校等事業(yè)單位利用財政資金進行科學研究所形成的科研成果可以自主決定對外作價投資，除涉密和國家安全外，無需報主管部門、財政部門審批或者備案，地方政府通常根據(jù)該法修訂相關(guān)的地方法規(guī)。政府會計主體擬對外投資時應(yīng)評估對外投資業(yè)務(wù)的合法性，由專門部門負責管理，按規(guī)定報批報備。

（二）投資資產(chǎn)價值確認的相關(guān)規(guī)定

政府會計主體按規(guī)定經(jīng)批準可以貨幣資金和非貨幣性資產(chǎn)對外投資，以非貨幣性資產(chǎn)對外投資須進行必要的資產(chǎn)評估。政府設(shè)立的研發(fā)機構(gòu)、高等院校將其持有的科技成果作價對外投資的，由單位決定是否進行資產(chǎn)評估；若將科技成果以協(xié)議定價方式對外投資的，應(yīng)在本單位公示科技成果名稱和擬投資價格。

（三）投資損益管理相關(guān)規(guī)定

投資損益管理包括投資收益管理和損失管理。政府會計主體對投資業(yè)務(wù)應(yīng)分項管理，對投資收益應(yīng)應(yīng)收盡收，應(yīng)繳盡繳，對損失的確認應(yīng)持謹慎態(tài)度，避免國有資產(chǎn)損失流失，保證國有資產(chǎn)保值增值。

1.收益管理。政府會計主體應(yīng)當按規(guī)定將對外投資收益納入單位預(yù)算，統(tǒng)一核算、統(tǒng)一管理，并按規(guī)定及時足額上繳國庫。政府設(shè)立的研發(fā)機構(gòu)、高等院校通過投資轉(zhuǎn)化科技成果所獲得的收益不上繳國庫，納入單位預(yù)算，用于獎勵對完成和轉(zhuǎn)化科技成果作出重要貢獻人員和本單位科學技術(shù)研發(fā)與成果轉(zhuǎn)化相關(guān)工作。

2.損失管理。根據(jù)行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實管理相關(guān)規(guī)定，投資單位應(yīng)分析對外投資損失的原因，有合法證據(jù)證明確實不能收回的投資可以區(qū)分情況認定損失：（1）因被投資單位破產(chǎn)、被注銷或者被政府責令關(guān)閉等造成難以收回的對外投資，根據(jù)相關(guān)法律文件認定損失。被投資單位已清算的，按賬面余額減去獲得清償額后的差額認定為損失；沒有清算的，根據(jù)社會中介機構(gòu)出具的經(jīng)濟鑒證證明認定損失。（2）對投資金額較小、不具備決定權(quán)的對外股權(quán)投資，被投資單位已資不抵債且連續(xù)停止經(jīng)營3年以上的，依據(jù)社會中介機構(gòu)出具的經(jīng)濟鑒證證明認定不能收回部分為損失。（3）對未進行交割或清理的債券等短期投資，不認定損失。對外投資單位不得擅自調(diào)整投資損失相關(guān)賬目，須逐級上報經(jīng)財政部門批準后方能調(diào)整。

（四）投資處置相關(guān)規(guī)定

行政事業(yè)單位轉(zhuǎn)讓股權(quán)或收回到期長期債權(quán)投資，遵循國有資產(chǎn)處置規(guī)定，處置收入按規(guī)定在扣除相關(guān)稅金、評估費、傭金等費用后，按照政府非稅收入管理和財政國庫收繳管理的規(guī)定上繳國庫，實行“收支兩條線”管理。政府設(shè)立的研發(fā)機構(gòu)、高等院校通過投資轉(zhuǎn)化科技成果，處置投資時所獲得的收入按相關(guān)規(guī)定應(yīng)理解為全部留歸單位，同投資收益一樣用于獎勵對科技成果做出重要貢獻的人員和科學技術(shù)研發(fā)與成果轉(zhuǎn)化相關(guān)工作。

（五）投資業(yè)務(wù)全過程監(jiān)督管理

行政事業(yè)單位應(yīng)按投資業(yè)務(wù)流程、部門和崗位職責分工制定投資業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度，形成投資業(yè)務(wù)相關(guān)各部門、各崗位和各環(huán)節(jié)相互制衡相互監(jiān)督機制，審計部門對投資業(yè)務(wù)實施從投資項目論證、決策、執(zhí)行、合同管理、投資收回或轉(zhuǎn)讓、投資相關(guān)業(yè)務(wù)會計核算等全過程各環(huán)節(jié)審計監(jiān)督。

二、投資相關(guān)業(yè)務(wù)會計核算

政府會計主體往往根據(jù)其擬投資資產(chǎn)的特點或投資的目的進行短期投資、長期債券投資或長期股權(quán)投資，三類投資的核算各不相同。

（一）短期投資核算

政府會計投資準則對短期投資以實收實付價款為依據(jù)確認、計量和記錄短期投資成本和收益。取得短期投資時，以實際支付的價款（含買價和相關(guān)稅費）作為投資成本，借記“短期投資”科目，貸記“銀行存款”科目，收到實際支付價款中包含的到期還沒有領(lǐng)取的利息時沖減投資成本，借記“銀行存款”科目，貸記“短期投資”科目；持有期間的利息于實際收到時按規(guī)定留歸單位的確認投資收益，按規(guī)定上繳財政的確認應(yīng)繳財政款（下同），借記“銀行存款”科目，貸記“投資收益”/“應(yīng)繳財政款”科目；到期收回或出售短期投資時以收回價款減賬面余額和相關(guān)稅費后的差額確認投資收益，借記“銀行存款”、“投資收益”（借差）科目，貸記“短期投資”（賬面余額）、“投資收益”（貸差）科目，若單獨支付相關(guān)稅費則借記“投資收益”科目，貸記“銀行存款”科目，若上述投資收益凈額須上繳，將相應(yīng)投資收益轉(zhuǎn)入“應(yīng)繳財政款”科目。

（二）長期債券投資核算

長期債券投資成本和收益以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)進行核算。取得長期債券投資時，按實際成本作為投資成本，實際支付價款中含到期未領(lǐng)取的利息，不計入初始投資成本，計入應(yīng)收利息，借記“長期債券投資”“應(yīng)收利息”（價款中含到期未領(lǐng)取的利息）科目，貸記“銀行存款”等科目；按期以票面金額與票面利率計算長期債券投資持有期間的利息時，一次還本分期付息的，按期計息時借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”/“應(yīng)繳財政款”科目，一次還本付息的，按期計息時借記“長期債券投資”科目，貸記“投資收益”/“應(yīng)繳財政款”科目；出售或到期收回長期債券投資，按實際收到的價款減長期債券投資賬面余額和相關(guān)稅費后的差額確認投資收益或應(yīng)繳財政款，借記“銀行存款”科目，貸記“長期債券投資”“投資收益”/“應(yīng)繳財政款”科目。

（三）長期股權(quán)投資核算

1.長期股權(quán)投資初始投資成本的確認與核算。以實際取得長期股權(quán)投資的成本確認初始投資成本。

（1）以支付現(xiàn)金取得長期股權(quán)投資初始投資成本的確認與核算。以實際支付的現(xiàn)金價款和相關(guān)稅費確認初始投資成本，將支付的價款中包含已宣告沒有發(fā)放的現(xiàn)金股利確認為應(yīng)收股利，不計入初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”“應(yīng)收股利”（已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤）科目，貸記“銀行存款”科目。

（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)置換取得的長期股權(quán)投資初始投資成本的確認與核算。以換出非現(xiàn)金資產(chǎn)的評估價加上支付的補價或減去收到的補價，加置換過程中發(fā)生的其他相關(guān)稅費確認初始投資成本。支付補價的，借記“長期股權(quán)投資”（換出資產(chǎn)的評估價+相關(guān)稅費+支付補價）、“固定資產(chǎn)累計折舊”/“無形資產(chǎn)累計攤銷”、“資產(chǎn)處置費”（借差）科目，貸記“庫存物品”/“固定資產(chǎn)”/“無形資產(chǎn)”、“銀行存款”（相關(guān)稅費支出+補價）、“其他收入”（貸差）等科目。收到補價的，借記“長期股權(quán)投資”（換出資產(chǎn)的評估價+相關(guān)稅費-收到補價）、“銀行存款”（收到補價）、“固定資產(chǎn)累計折舊”/“無形資產(chǎn)累計攤銷”、“資產(chǎn)處置費”（借差）等科目，貸記“庫存物品”/“固定資產(chǎn)”/“無形資產(chǎn)”、“銀行存款”（相關(guān)稅費支出）、“應(yīng)繳財政款”（收到補價-相關(guān)稅費支出）、“其他收入”（貸差）等科目。以未入賬的無形資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資，按協(xié)議價款借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“銀行存款”（支付相關(guān)稅費）、“其他收入”等科目。

上述非現(xiàn)金資產(chǎn)評估價若低于賬面價值，其差額計入資產(chǎn)處置費用；若高于賬面價值，收到補價的，按資產(chǎn)處置規(guī)定于收到補價時，將收到的補價減支付的相關(guān)稅費后的差額上繳國庫，剩余部分計入其他收入，未收到補價的，評估價高于賬面價值的差額計入其他收入。以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資，實質(zhì)是政府會計主體以其占有或使用的國有資產(chǎn)進行的經(jīng)營活動，會計人員應(yīng)特別關(guān)注相關(guān)稅法規(guī)定，按期計繳稅款并進行準確的會計核算。

（3）接受捐贈的長期股權(quán)投資初始投資成本的確認與核算。以接受捐贈資產(chǎn)相關(guān)憑據(jù)注明的金額或評估金額或同類或類似資產(chǎn)的市場價格加相關(guān)稅費確認初始投資成本。借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“銀行存款”（支付相關(guān)稅費）、“捐贈收入”等科目。

（4）無償調(diào)入的長期股權(quán)投資初始投資成本的確認與核算。按照調(diào)出方賬面價值加上相關(guān)稅費確認初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”“銀行存款”（支付相關(guān)稅費）等科目。

2.長期股權(quán)投資持有期間的核算。對持有期間被投資單位凈資產(chǎn)發(fā)生變動的核算可采取權(quán)益法或成本法，投資單位無權(quán)決定或參與被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策決策的，采取成本法核算，否則采取權(quán)益法核算。

（1）成本法核算。如果沒有追加或收回投資，采用成本法核算的長期股權(quán)投資賬面余額保持不變，持有期間被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，按照應(yīng)享有的份額確認投資收益或應(yīng)繳財政款，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”/“應(yīng)繳財政款”科目。

（2）權(quán)益法核算。被投資單位凈資產(chǎn)發(fā)生變動，應(yīng)調(diào)整采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的賬面價值，被投資單位實現(xiàn)凈利潤，按應(yīng)享有的份額，借記“長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”科目，貸記“投資收益”科目；被投資單位發(fā)生凈虧損，按照應(yīng)分擔的份額，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”科目，被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當以長期股權(quán)投資的賬面余額減記至零為限；被投資單位發(fā)生凈虧損但以后年度又實現(xiàn)凈利潤時，應(yīng)按其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后的差額，恢復(fù)確認投資收益。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，按應(yīng)享有的份額確認應(yīng)收股利，同時沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”科目，若分得的現(xiàn)金股利按規(guī)定上繳財政，按分得的現(xiàn)金股利調(diào)整投資收益，借記“投資收益”科目，貸記“應(yīng)繳財政款”科目。

被投資單位除凈損益和利潤分配以外的所有者權(quán)益變動，按應(yīng)享有的份額確認為凈資產(chǎn)，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面余額，借記或貸記“長期股權(quán)投資（其他權(quán)益變動）”科目，貸記或借記“權(quán)益法調(diào)整”科目。

（3）權(quán)益法與成本法核算的轉(zhuǎn)換。因處置部分長期股權(quán)投資而不再參與被投資單位決策的，應(yīng)對處置后的剩余股權(quán)投資改按成本法核算，按該剩余股權(quán)投資在權(quán)益法下的賬面余額作為按照成本法核算的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“長期股權(quán)投資（投資成本/損益調(diào)整/其他權(quán)益變動）”科目，其后分派已計入投資賬面余額的現(xiàn)金股利或利潤，作為投資成本收回，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。因追加投資等原因取得被投資單位決策權(quán)時，采取成本法改按權(quán)益法核算，按成本法下長期股權(quán)投資的賬面余額加上追加投資的成本作為按權(quán)益法核算的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資（投資成本）”科目，貸記“長期股權(quán)投資”（成本法下賬面余額）、“銀行存款”（追加投資額）科目。

3.長期股權(quán)投資處置的核算。按規(guī)定程序轉(zhuǎn)讓或出售長期股權(quán)投資，應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面余額，將處置收到的價款減支付的相關(guān)費用后的差額按規(guī)定上繳財政或收回投資成本并確認投資收益。

（1）出售以現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資的核算。出售以現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，收取的價款除投資收益外是對原投資支出現(xiàn)金的收回，借記“銀行存款”、“投資收益”（借差）科目，貸記“長期股權(quán)投資”（賬面余額）、“應(yīng)收股利”（已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）、“銀行存款”（支付相關(guān)稅費）、“投資收益”（貸差）科目。

（2）出售以非貨幣性資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資的核算。出售以非貨幣性資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資，實質(zhì)是處置初始換出的非貨幣性資產(chǎn)。出售長期股權(quán)投資沖減賬面余額時借記“資產(chǎn)處置費”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目；若按規(guī)定將處置凈收入上繳財政，收到處置收入及支付相關(guān)稅費時，借記“銀行存款”（實收取得價款）科目，貸記“應(yīng)收股利”（已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）、“銀行存款”（支付相關(guān)費用）、“應(yīng)繳財政款”（含收回投資成本和投資收益）等科目；若按規(guī)定投資收益納入單位預(yù)算管理的，收到處置收入及支付相關(guān)稅費時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”（已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）、“銀行存款”（支付相關(guān)稅費）、“投資收益”（取得價款扣減投資賬面余額、應(yīng)收股利和相關(guān)稅費后的差額）、“應(yīng)繳財政款”（ 僅含收回投資成本部分）等科目。

（3）以其他方式處置長期股權(quán)投資的核算。按規(guī)定程序置換轉(zhuǎn)出長期股權(quán)投資，按換入資產(chǎn)評估價，借記相關(guān)資產(chǎn)賬戶和“資產(chǎn)處置費用”（借差）科目，貸記“長期股權(quán)投資”（賬面余額）、“銀行存款”（支付相關(guān)費用）、“其他收入”（貸差）科目。無償調(diào)出長期股權(quán)投資，注銷賬面長期股權(quán)投資時，借記“資產(chǎn)處置費用”科目，貸記“長期股權(quán)投資”（賬面余額）科目。

處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原直接計入凈資產(chǎn)的相關(guān)金額，借記“權(quán)益法調(diào)整”科目，貸記“投資收益”科目。

三、投資業(yè)務(wù)預(yù)算會計核算

投資業(yè)務(wù)預(yù)算會計是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)核算投資相關(guān)的預(yù)算現(xiàn)金收支，包括以現(xiàn)金支付的投資價款和相關(guān)稅費，以現(xiàn)金方式收回的投資成本和投資收益。以現(xiàn)金支付投資價款和相關(guān)稅費時，借記“投資支出”科目，貸記“資金結(jié)存”科目；支付以非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資相關(guān)稅費時，借記“其他支出”科目，貸記“資金結(jié)存”科目。收到長期投資成本中包含已宣告尚未發(fā)放的利息、股利和利潤，借記“資金結(jié)存”科目，貸記“投資支出”（以現(xiàn)金投資）/“其他支出”（以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資）科目；收到投資現(xiàn)金收益，借記“資金結(jié)存”科目，貸記“投資預(yù)算收益”（經(jīng)批準留單位收益）科目。收回或轉(zhuǎn)讓投資取得現(xiàn)金，借記“資金結(jié)存” （取得價款扣減支付的相關(guān)稅費后的金額）科目，貸記“投資支出”（出售或收回當年投資的現(xiàn)金)/“其他結(jié)余”（出售或收回以前年度投資的現(xiàn)金）、“投資預(yù)算收益”（經(jīng)批準留單位收益）科目。

四、投資業(yè)務(wù)的信息披露

投資單位應(yīng)對各類投資業(yè)務(wù)分類分項進行明細核算，在財務(wù)報表附注中分類分項披露投資種類、投資增減變動及期初期末余額、投資收益情況，披露長期股權(quán)投資的投資對象、投資規(guī)模、占被投資單位的投資份額、核算方法、被投資單位在報告期的經(jīng)濟效益和社會效益等，新增投資還應(yīng)說明投資資金來源、項目論證和報批報備情況等信息，以便評價和考核投資績效，接受相關(guān)單位的管理和監(jiān)督。