魏標(biāo)文

摘 要：目前，內(nèi)部控制在企業(yè)管理中的重要性日益凸顯，國家財(cái)政部也就內(nèi)部控制的披露問題出臺(tái)了一系列規(guī)定，奠定了內(nèi)部控制體系的規(guī)范化發(fā)展基礎(chǔ)。作為保障財(cái)務(wù)報(bào)表合理、合法、合規(guī)的重要手段，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行都需要遵循相關(guān)準(zhǔn)則，在出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的情況下，勢(shì)必會(huì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)及審計(jì)質(zhì)量造成直接影響。結(jié)合國內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀可知，不同類型、程度的缺陷仍普遍存在，且均與審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)質(zhì)量存在相關(guān)聯(lián)系。本研究從內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)收費(fèi)及審計(jì)質(zhì)量的實(shí)際影響出發(fā)，簡(jiǎn)要闡述了關(guān)于如何進(jìn)一步修正缺陷、優(yōu)化內(nèi)部控制體系的相關(guān)策略，旨在維護(hù)審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的穩(wěn)定性。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;審計(jì)收費(fèi);審計(jì)質(zhì)量

1 研究理論基礎(chǔ)

1.1 內(nèi)部控制缺陷的概念及分類

內(nèi)部控制缺陷即內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)或運(yùn)行部分出現(xiàn)的錯(cuò)誤或缺漏。當(dāng)確認(rèn)存在內(nèi)部控制缺陷時(shí)，為防止財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加，便需要對(duì)缺陷程度做出評(píng)估，再進(jìn)行分類處理。目前，內(nèi)部控制缺陷類型主要有重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷三類。其中，重大缺陷具體指能夠直接影響整體內(nèi)部控制體系運(yùn)行的缺陷，數(shù)量可為一個(gè)或多個(gè)，也被稱為實(shí)質(zhì)性漏洞;重要缺陷具體指影響稍弱于重大缺陷，但仍可能導(dǎo)致內(nèi)部控制偏離原有目標(biāo)方向的缺陷，數(shù)量可為一個(gè)或多個(gè);一般缺陷則指除了重大缺陷、重要缺陷外的其他缺陷，對(duì)整體內(nèi)部控制體系運(yùn)行的影響較小，但同樣需要進(jìn)行針對(duì)性處理，以防影響加劇。

1.2 審計(jì)收費(fèi)的概念及影響因素

審計(jì)收費(fèi)是指被審計(jì)單位在獲得審計(jì)服務(wù)的過程中向事務(wù)所支付的審計(jì)費(fèi)用。

從審計(jì)收費(fèi)的影響因素來看，內(nèi)部控制缺陷程度、審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)成本等因素一直屬于研究學(xué)者們重點(diǎn)探究的主要因素。早在2006年，便有學(xué)者在樣本企業(yè)研究中獲悉，在企業(yè)自愿披露內(nèi)部控制缺陷的情況下，并不會(huì)因此產(chǎn)生額外的審計(jì)費(fèi)用。但后期隨著研究樣本的擴(kuò)大，重大內(nèi)部控制缺陷與重要內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響逐漸凸顯，有學(xué)者因此得出了以下結(jié)論：內(nèi)部控制缺陷程度越嚴(yán)重，所產(chǎn)生的審計(jì)費(fèi)用便越高。張宜霞等（2011）在上市公司樣本研究中發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制失效的風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)收費(fèi)呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，在“極反效應(yīng)”影響下，于上一年完成財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制披露的企業(yè)，審計(jì)費(fèi)用可能不增反減。

常規(guī)認(rèn)知中，普遍將審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量擺在成正比的對(duì)等位置上。實(shí)際上，事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)更多與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)相關(guān)，如部分事務(wù)所會(huì)通過壓低審計(jì)收費(fèi)的形式來維護(hù)自身經(jīng)濟(jì)利益。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)驅(qū)動(dòng)下，審計(jì)收費(fèi)難以形成規(guī)范化管理模式，一方面容易導(dǎo)致審計(jì)師的獨(dú)立性受損，對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)依賴程度增高;另一方面也容易導(dǎo)致審計(jì)成本被迫壓低，在審計(jì)資源投入下降的情況下，部分必要的審計(jì)程序勢(shì)必受到削減，進(jìn)而直接對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成損害。

另外，審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范程度也直接決定著其浮動(dòng)幅度。對(duì)于是否收費(fèi)及收費(fèi)高低等問題，缺乏統(tǒng)一管理標(biāo)準(zhǔn)，存在較大的可操作空間，或完全以特定目的或具體審計(jì)結(jié)果為收費(fèi)條件，便容易催生一味追求經(jīng)濟(jì)利益，忽略審計(jì)意見科學(xué)性等問題，進(jìn)而直接對(duì)審計(jì)工作有效性構(gòu)成負(fù)性影響。

1.3 審計(jì)質(zhì)量的概念及影響因素

審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)事務(wù)所或?qū)徲?jì)師在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中發(fā)現(xiàn)并揭露缺陷及漏洞的能力，良好的審計(jì)質(zhì)量能夠?qū)ζ髽I(yè)財(cái)務(wù)信息的可靠性起到一定提升作用。對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估與衡量時(shí)，應(yīng)充分關(guān)注審計(jì)事務(wù)所是否嚴(yán)格遵循審計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則做出真實(shí)表述，以及對(duì)于發(fā)現(xiàn)的缺陷、舞弊之處是否進(jìn)行及時(shí)披露與調(diào)整，出具的審計(jì)結(jié)論及審計(jì)意見是否具有科學(xué)性與參考意義。

從審計(jì)質(zhì)量的影響因素來看，國內(nèi)目前針對(duì)環(huán)境因素、供需雙方因素等方面研究較多，如事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)師專業(yè)能力、審計(jì)費(fèi)用、供給方對(duì)需求方的經(jīng)濟(jì)依賴程度、企業(yè)盈余質(zhì)量等。通過理論與實(shí)證相結(jié)合的模式，許多學(xué)者從不同角度對(duì)上述因素與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性做出了研究，得出的結(jié)論在大方向上也具有一致性，均與審計(jì)質(zhì)量存在正相關(guān)關(guān)系。與國外的主流研究方向相比，國內(nèi)對(duì)于審計(jì)質(zhì)量影響因素的分析通常更側(cè)重于宏觀角度，而在如何精準(zhǔn)評(píng)估審計(jì)師獨(dú)立性等微觀方面則仍存在較大缺口。正由于影響審計(jì)質(zhì)量的因素過于繁雜，在優(yōu)化角度的選擇上相對(duì)困難，且無論選擇哪一種因素，對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的提升需求而言都存在單一性與狹隘性，因此在未來的審計(jì)質(zhì)量研究工作中，如何串聯(lián)多重因素、從多維角度進(jìn)行綜合優(yōu)化，已成為決定最終成效的關(guān)鍵。

2 內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量的影響

目前，國內(nèi)針對(duì)內(nèi)部控制缺陷與其他審計(jì)問題的相關(guān)性研究多為單向性，對(duì)于不同缺陷程度之間的影響差異、不同缺陷修正方向的影響差異等方面的研究仍有待進(jìn)一步完善。本文主要從內(nèi)部控制缺陷的披露、程度、整改對(duì)審計(jì)收費(fèi)及審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生的影響展開分析。

首先，從內(nèi)部控制缺陷的披露造成的影響來看，大部分學(xué)者傾向于“內(nèi)部控制缺陷披露會(huì)導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)增加、審計(jì)質(zhì)量提高”這一觀點(diǎn)。馬璐萍（2017）通過實(shí)證分析研究發(fā)現(xiàn)，相較于未披露內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)而言，已披露缺陷的企業(yè)的敏感性較高，審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量均明顯高于未披露缺陷企業(yè)，并指出這一結(jié)果與審計(jì)成本效益、審計(jì)意見專業(yè)度等因素相關(guān)。張紅英等（2018）透過內(nèi)部控制缺陷細(xì)化視角，分別從企業(yè)層面與會(huì)計(jì)層面兩個(gè)方向展開研究，得出會(huì)計(jì)層面的內(nèi)部控制缺陷直接影響審計(jì)收費(fèi)這一觀點(diǎn)，而在缺陷披露后，企業(yè)更易獲得更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)意見，進(jìn)而推動(dòng)審計(jì)質(zhì)量提升。

其次，從內(nèi)部控制缺陷的程度造成的影響來看，大部分學(xué)者傾向于“內(nèi)部控制缺陷程度越高，審計(jì)收費(fèi)越高，但不一定對(duì)審計(jì)質(zhì)量構(gòu)成直接影響”這一觀點(diǎn)。李慶宵（2015）指出，企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的存在將直接導(dǎo)致審計(jì)成本的上升。為維持經(jīng)濟(jì)效益平衡，審計(jì)收費(fèi)也將上漲，且缺陷程度越嚴(yán)重，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，為降低審計(jì)，需要付出的審計(jì)成本也就越高，而最終的審計(jì)質(zhì)量則更多與修正情況直接相關(guān)。劉婷（2018）通過區(qū)分對(duì)比的形式，將不同內(nèi)部控制缺陷程度在審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)質(zhì)量中的影響進(jìn)行了比較，得出缺陷嚴(yán)重程度與影響程度成正比這一結(jié)論，并通過對(duì)不同年份的上市公司樣本進(jìn)行分析來佐證觀點(diǎn)。

另外，從內(nèi)部控制缺陷的整改造成的影響來看，大部分學(xué)者傾向于“內(nèi)部控制缺陷整改對(duì)短期內(nèi)審計(jì)收費(fèi)無顯著影響，但審計(jì)質(zhì)量可能因此提高”這一觀點(diǎn)。劉易董（2019）經(jīng)實(shí)證檢驗(yàn)得知，存在內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)在整改成功后3年期間，審計(jì)收費(fèi)無下降趨勢(shì)，但由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的下降，審計(jì)質(zhì)量則有明顯提升。劉青松（2017）通過擴(kuò)大樣本觀察的年限范圍，指出通過整改內(nèi)部控制缺陷可以實(shí)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)的降低，但不會(huì)在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)，即這一作用是在長遠(yuǎn)發(fā)展的基礎(chǔ)上發(fā)揮，而缺陷整改與審計(jì)質(zhì)量之間的正相關(guān)關(guān)系則能夠較早體現(xiàn)。

3 內(nèi)部控制缺陷修正辦法

3.1 加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管力度，設(shè)置對(duì)應(yīng)懲處標(biāo)準(zhǔn)

自《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》實(shí)施以來，內(nèi)部控制審計(jì)工作正式被列入強(qiáng)制執(zhí)行范圍。但在具體執(zhí)行過程中，還需要通過嚴(yán)格的監(jiān)管體系來加以推進(jìn)，堅(jiān)決抵制各種阻礙內(nèi)部控制缺陷披露的行為，從根本上推動(dòng)內(nèi)部控制審計(jì)程序的規(guī)范化。首先，從內(nèi)部控制意識(shí)建設(shè)的方向出發(fā)，在緊跟相關(guān)政策要求的基礎(chǔ)上，加大內(nèi)部控制重要性的普及力度，使決策層與執(zhí)行層在認(rèn)知上達(dá)成一致，為配合后續(xù)監(jiān)管工作奠定基礎(chǔ)。其次，監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)一步提高監(jiān)管力度，主要結(jié)合政策規(guī)定，做到貫徹落實(shí)其中要求，具體還可根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告做出格式、內(nèi)容方面的細(xì)化規(guī)定，包括企業(yè)各項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目的合規(guī)情況、內(nèi)部控制缺陷信息披露情況、對(duì)審計(jì)意見的執(zhí)行情況等，推動(dòng)全程化、規(guī)范化的內(nèi)部控制審計(jì)監(jiān)管。另外，以定期隨機(jī)抽檢的形式，對(duì)上市企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是否達(dá)到相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審核，并設(shè)置對(duì)應(yīng)的懲處標(biāo)準(zhǔn)，針對(duì)未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)進(jìn)行處罰，從而加強(qiáng)其執(zhí)行意識(shí)，達(dá)到側(cè)面推動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提升的監(jiān)管目的。

3.2 制定內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，糾正市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)亂象

基于內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)收費(fèi)之間的相互影響關(guān)系，可通過制定合法、合規(guī)的審計(jì)收費(fèi)來遏止層出不窮的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)亂象，在維護(hù)審計(jì)收費(fèi)穩(wěn)定性的同時(shí)，拓寬內(nèi)部控制缺陷的修正空間。國內(nèi)在內(nèi)部控制體系建設(shè)與管理方面發(fā)展時(shí)間較短，因此目前尚未針對(duì)審計(jì)收費(fèi)問題出臺(tái)完善的規(guī)章制度，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定存在諸多障礙。通過結(jié)合現(xiàn)實(shí)狀況進(jìn)行分析，可得知國內(nèi)不同行業(yè)、區(qū)域的企業(yè)所表現(xiàn)出的特征存在巨大差異，這也決定了各企業(yè)對(duì)于審計(jì)服務(wù)的需求差異，以及內(nèi)部控制缺陷的類型及程度差異。面對(duì)這一現(xiàn)狀，在審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置上，以統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來面向不同的企業(yè)顯然是不現(xiàn)實(shí)的。這便需要相關(guān)部門根據(jù)所在區(qū)域，統(tǒng)籌經(jīng)濟(jì)發(fā)展基礎(chǔ)、行業(yè)類別等具體特征因素，重新規(guī)劃面向不同企業(yè)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。如在同一地域范圍內(nèi)，以行業(yè)種類進(jìn)行區(qū)分，分別設(shè)置最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與最高收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，所屬類別的企業(yè)均不可超出這一區(qū)間，從而防止審計(jì)收費(fèi)的浮動(dòng)幅度過大、隨意性過強(qiáng)等問題的出現(xiàn)，糾正不正當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)行為。

3.3 優(yōu)化內(nèi)部控制審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，全面提升執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

審計(jì)人員作為直接負(fù)責(zé)內(nèi)部控制缺陷披露的主體，執(zhí)業(yè)能力的建設(shè)直接決定后續(xù)諸多因素的走向。因此，需將審計(jì)隊(duì)伍的優(yōu)化建設(shè)作為一項(xiàng)重點(diǎn)任務(wù)，使之成為修正內(nèi)部控制缺陷的一大突破口。首先，事務(wù)所應(yīng)認(rèn)識(shí)審計(jì)隊(duì)伍能力的重要性，主動(dòng)提高人才引入門檻，在促成執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)提升的前提下，投入更多人才培養(yǎng)資源，使審計(jì)人員統(tǒng)一參與到關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的披露、整改能力培訓(xùn)中來，從完善專業(yè)素養(yǎng)構(gòu)建的角度來促使審計(jì)質(zhì)量提高?；趦?nèi)部控制領(lǐng)域的廣泛性，審計(jì)人員不僅要從審計(jì)專業(yè)方向筑穩(wěn)根基，也要主動(dòng)兼顧信息學(xué)、管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)方面的知識(shí)積累，事務(wù)所可通過引入外來人才進(jìn)行教授、增加外派學(xué)習(xí)渠道等途徑幫助審計(jì)人員開拓培訓(xùn)道路，從而從各個(gè)角度優(yōu)化內(nèi)部控制審計(jì)隊(duì)伍的建設(shè)，強(qiáng)化缺陷修正力量。

3.4 完善內(nèi)部控制信息披露制度，構(gòu)建科學(xué)評(píng)價(jià)體系

內(nèi)部控制信息的合法披露是減少缺陷或降低缺陷程度的重要措施，可從完善披露制度的方向強(qiáng)化這一舉措的有效性。首先從細(xì)節(jié)角度出發(fā)，制定關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告格式、內(nèi)容的要求細(xì)則，具體指標(biāo)可包括是否按照固定格式敘述、重點(diǎn)是否明確、是否針對(duì)內(nèi)部控制缺陷制定詳細(xì)整改計(jì)劃、內(nèi)容與標(biāo)題是否統(tǒng)一等。同時(shí)，對(duì)于具有執(zhí)行條件的企業(yè)，要求披露第三方對(duì)于內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的具體核實(shí)意見，在此過程中需注意聘任、鑒證等步驟的規(guī)范性問題，確保審核工作與自我評(píng)價(jià)所依據(jù)的規(guī)則保持一致。在此基礎(chǔ)上，為提高內(nèi)部控制的科學(xué)性與客觀性，還可通過構(gòu)建對(duì)應(yīng)評(píng)價(jià)體系來規(guī)避主觀性過強(qiáng)的問題。但這一舉措目前在國內(nèi)仍有著較大的落實(shí)難度，由于地域間經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異明顯、行業(yè)跨度高，導(dǎo)致評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)較難統(tǒng)一。在后期研究工作中，可著重考慮地域、行業(yè)的區(qū)分管理，使評(píng)價(jià)體系的設(shè)計(jì)趨于科學(xué)化。

4 結(jié)語

內(nèi)部控制缺陷是企業(yè)發(fā)展與審計(jì)優(yōu)化過程中共同面臨的重要問題，與審計(jì)收費(fèi)及審計(jì)質(zhì)量直接相關(guān)?；谌咧g相互影響、相互維系的關(guān)系，可將修正內(nèi)部控制缺陷作為優(yōu)化其他項(xiàng)的切入點(diǎn)，分別從加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管、制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、優(yōu)化隊(duì)伍建設(shè)、完善信息披露制度等方面促進(jìn)目標(biāo)達(dá)成。目前，由于研究樣本不足，加上審計(jì)體系建設(shè)不全，對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定及基于長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)的調(diào)整方法仍缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，亟待在后續(xù)發(fā)展中進(jìn)一步規(guī)范認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)缺陷程度的不同，分別擬定精細(xì)化整改辦法，使企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的科學(xué)性與完整性得到更大保障。

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