曹麗梅+陳典麗

摘要：近年來，簽字注冊會計(jì)師在不同的會計(jì)師事務(wù)所的流動(dòng)過程中，將以前會計(jì)師事務(wù)所的客戶帶到了自己新就業(yè)的會計(jì)師事務(wù)所，這個(gè)現(xiàn)象不僅關(guān)系到簽字注冊會計(jì)師以及事務(wù)所之間的內(nèi)部問題，更是與被審計(jì)單位、整個(gè)審計(jì)行業(yè)，乃至整個(gè)資本市場息息相關(guān)。本文基于此現(xiàn)象，主要探究這種變更行為的動(dòng)因及其在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，并對存在的問題提出相關(guān)的政策建議。

關(guān)鍵詞：簽字注冊會計(jì)師流動(dòng)；會計(jì)師事務(wù)所變更；審計(jì)質(zhì)量

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）019-000-02

一、引言

簽字注冊會計(jì)師從一家會計(jì)師事務(wù)所跳槽到另一家會計(jì)師事務(wù)所，并帶走其原有客戶，這一現(xiàn)象在近年來會計(jì)行業(yè)內(nèi)并不罕見，目前國內(nèi)外對于簽字注冊會計(jì)師流動(dòng)的研究主要聚焦在會計(jì)師事務(wù)所變更的動(dòng)因的研究及結(jié)果等方面的研究。如對基于盈余管理視角檢驗(yàn)會計(jì)師事務(wù)所變更對審計(jì)質(zhì)量的影響是國內(nèi)外學(xué)者研究的焦點(diǎn)之一。如西方學(xué)者Davidson與Jiraporn和 DaDalt（2006）等人對會計(jì)師事務(wù)所變更對審計(jì)質(zhì)量的影響進(jìn)行了分析，并且我國的陳武朝與張滋等人在研究中指出，簽字注冊會計(jì)在師事務(wù)所發(fā)生流動(dòng)后，其盈余操縱的水平并未提高的觀點(diǎn)；劉偉和劉星（2007）認(rèn)為上市公司通過變更會計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)了盈余管理的目標(biāo)，趙劫和錢程（2008）提出至少會對年報(bào)應(yīng)計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生一定程度的影響的觀點(diǎn)?？傊愇涑蛷堛?004）對于會計(jì)師事務(wù)所發(fā)生的變更現(xiàn)象對審計(jì)質(zhì)量的影響方面仍然沒有一致的結(jié)論。但我們發(fā)現(xiàn)，以往研究大多是只比較變更前后公司的可操縱應(yīng)計(jì)利潤變化，而沒有進(jìn)一步考慮簽字注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位的“共進(jìn)退”式關(guān)系。此外，胡冰（2013）還有對會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、簽字注冊會計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量等方面的研究。綜上所述，目前陳曉敏和胡玉明（2010）在對簽字注冊會計(jì)師的發(fā)生流動(dòng)的研究中很少有對會計(jì)師流動(dòng)而發(fā)生的帶走其原有客戶問題的研究。

本文基于2009-2013年簽字注冊會計(jì)師流動(dòng)，客戶是否跟著簽字注冊會計(jì)師流動(dòng)數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)簽字注冊會計(jì)師流動(dòng)，客戶跟著簽字注冊會計(jì)師換所得比例較大，本文對于這一現(xiàn)象，根據(jù)產(chǎn)權(quán)理論進(jìn)行動(dòng)因解釋，并對這一現(xiàn)象所帶來的后果進(jìn)行分析，并提出政策建議。

二、上市公司隨簽字注冊會計(jì)師流動(dòng)的動(dòng)因分析

根據(jù)現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論，會計(jì)師事務(wù)所組織形式得產(chǎn)權(quán)安排必須有利于獨(dú)立審計(jì)降低交易費(fèi)用，提高組織效率，從而在一定程度上保證注冊會計(jì)師提供高質(zhì)量得審計(jì)服務(wù)。企業(yè)與市場是資源配置的兩種方式，但是這兩種資源配置方式都存在交易費(fèi)用，由于交易費(fèi)用的現(xiàn)實(shí)存在，不同的產(chǎn)權(quán)安排完全可能導(dǎo)致不同的資源配置結(jié)果。因此，產(chǎn)權(quán)安排要做到激勵(lì)兼容和效率最優(yōu)，就要將權(quán)利給予那些能夠最具生產(chǎn)性的人，并且這種產(chǎn)權(quán)制度能夠激勵(lì)產(chǎn)權(quán)所有者高效使用其權(quán)利。注冊會計(jì)師是會計(jì)師事務(wù)所中最重要得主要生產(chǎn)要素，是會計(jì)師事務(wù)所財(cái)富的創(chuàng)造者。但在會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)，由于人力資本的特殊性，注冊會計(jì)師實(shí)際上擁有事務(wù)所的剩余控制權(quán)，而在沒有相應(yīng)索取權(quán)與之對應(yīng)得情況下，這種控制權(quán)就變成一種“廉價(jià)控制權(quán)”，促使其在執(zhí)業(yè)過程中做出有損合伙人的行為，提高會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師也更容易發(fā)生出走或“跳槽”，并且出走時(shí)帶走審計(jì)客戶，造成事務(wù)所審計(jì)客戶資源的流失，進(jìn)一步增加了事務(wù)所得剩余損失。所以，會計(jì)師事務(wù)所的產(chǎn)權(quán)安排和制度一定程度上導(dǎo)致了一些注冊會計(jì)師在行業(yè)內(nèi)不同的會計(jì)師事務(wù)所流動(dòng)并帶走其原有客戶。因此，事務(wù)所應(yīng)該給人力資本所有者一定的剩余索取權(quán)，從而使“風(fēng)險(xiǎn)投資者”能夠與“風(fēng)險(xiǎn)制造者”相對應(yīng)。具體可以通過其故等物質(zhì)激勵(lì)和公平得晉升機(jī)會等適當(dāng)?shù)募?lì)方式來實(shí)現(xiàn)。

當(dāng)前情況下，我國關(guān)于注冊會計(jì)師流動(dòng)管理的規(guī)定并不多，而且存在些許漏洞或不足。同時(shí)，我國當(dāng)前對會計(jì)師事務(wù)所變更行為信息披露的規(guī)定過于簡單。在這種背景下，我國的審計(jì)客戶會跟隨簽字注冊會計(jì)師的“跳槽”而更換會計(jì)師事務(wù)所，而不是選擇堅(jiān)持繼續(xù)由原有會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因可以由新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的資產(chǎn)專用理論以及我國傳統(tǒng)的人際學(xué)說進(jìn)行相應(yīng)的解答。而公司隨簽字注冊會計(jì)師流動(dòng)的原因也很多，各個(gè)公司隨簽字注冊師流動(dòng)的動(dòng)因也可能各不相同。如其中的*ST霞客上市公司、摩恩電氣以及建投能源等上市公司，這些上市公司選擇了隨簽字注冊會計(jì)師的“跳槽”而更換會計(jì)師事務(wù)所，正是由于我國的市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的參與各方都基于相同的文化背景和受中國傳統(tǒng)思想的影響，在交易過程中不可避免的會受人情型人際關(guān)系的影響。以上這幾個(gè)上市公司多年來一直與相同的注冊會計(jì)師進(jìn)行企業(yè)資產(chǎn)財(cái)會方面的往來，并且已經(jīng)建立了一定的共同利益“關(guān)系”與感情“關(guān)系”，而這種而“關(guān)系”的建立與維護(hù)并不是僅僅依靠事務(wù)所制度來進(jìn)行實(shí)現(xiàn)的，相反這更需要簽字注冊會計(jì)師個(gè)人耗費(fèi)大量努力和投入，通過對*ST霞客上市公司、摩恩電氣以及建投能源等上市公司近幾年來的企業(yè)發(fā)展來看，這些上市公司在自身發(fā)展過程中出現(xiàn)了一系列的財(cái)稅方面問題，而這些年來公司的注冊會計(jì)師對公司這些財(cái)稅問題予以了很好的解決，從而與客戶建立起了厚實(shí)的“關(guān)系”，在獲得了公司的審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)可以按照上市公司的具體要求提出相應(yīng)的審計(jì)意見，同時(shí)也建立了簽字注冊會計(jì)師上市公司之間合作的“感情”基礎(chǔ)，但是與這種特色的中國傳統(tǒng)式“關(guān)系”正是保證注冊會計(jì)師客戶資源的關(guān)鍵。

此外，如合興包裝、春暉股份、海螺型材以及嘉凱城等上市公司，這些上市公司選擇隨簽字注冊會計(jì)師的“跳槽”而更換會計(jì)師事務(wù)所，其原有除了上述的我國傳統(tǒng)的“關(guān)系”的原因外，還受到企業(yè)資產(chǎn)控制權(quán)分配利益方面的影響，以上列舉的四種上市公司發(fā)展一直在穩(wěn)步上升之中，而根據(jù)資產(chǎn)專有性理論可以得知，市場專業(yè)化發(fā)展趨勢使得企業(yè)之間交易的依賴程度不斷增強(qiáng)，如果某一企業(yè)對某一交易關(guān)系行為的依賴程度越強(qiáng)，表明在此交易關(guān)系中該企業(yè)的資產(chǎn)專用性越強(qiáng)，這主要是由于專用性較強(qiáng)的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移成本通常較高，其資產(chǎn)的所有者就有可能遭受到對方不繼續(xù)進(jìn)行該交易的威脅而造成機(jī)會損失。此外，在審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系中，不同的會計(jì)師事務(wù)所或簽字注冊會計(jì)師向?qū)徲?jì)客戶提供的審計(jì)服務(wù)的結(jié)果可能不同。所以，當(dāng)只有某一會計(jì)師事務(wù)所或注冊會會計(jì)師提供特定的、優(yōu)于其他審計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)時(shí)，表現(xiàn)為審計(jì)客戶對該事務(wù)所或注冊會計(jì)師的依賴程度越強(qiáng)，表明審計(jì)客戶對該審計(jì)服務(wù)所形成的資產(chǎn)專用性越強(qiáng)，審計(jì)客戶若變更此項(xiàng)資產(chǎn)用途的成本會很高，帶來可擠占租金很高。而這幾種上市公司在多年來的穩(wěn)定發(fā)展過程中，公司與簽字注冊會計(jì)師之間的交易關(guān)系較為密切，合作時(shí)間較長，因此可知上市公司的資產(chǎn)專用性較強(qiáng)，所以當(dāng)上市公司若轉(zhuǎn)移其他的簽字注冊會計(jì)師時(shí)，將會產(chǎn)生較高的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移成本，同時(shí)公司資產(chǎn)的所有者將會有可能受到一些終止交易的威脅而產(chǎn)生的機(jī)會損失，從而對公司的未來發(fā)展帶來影響。

綜上，由以上這兩種上市公司隨簽字注冊會計(jì)師流動(dòng)的產(chǎn)生時(shí)一種上市公司與簽字注冊會計(jì)師“共進(jìn)退”的流動(dòng)現(xiàn)象，導(dǎo)致了審計(jì)客戶對簽字注冊會計(jì)師的依賴程度高于其所在會計(jì)師事務(wù)所。

三、簽字注冊會計(jì)師流動(dòng)帶走客戶的結(jié)果分析

我國的審計(jì)客戶會跟隨簽字注冊會計(jì)師的“跳槽”而更換會計(jì)師事務(wù)所的這種“共進(jìn)退”式事務(wù)所變更作為一種特殊的會計(jì)師事務(wù)所變更方式，隱含了被審計(jì)客戶與簽字注冊會計(jì)師之間某種特殊的、非量化的信息，由此可能導(dǎo)致簽字注冊會計(jì)師的獨(dú)立性受到干擾從而影響其出具審計(jì)意見的類型。不同的簽字注冊會計(jì)師對公司進(jìn)行的審計(jì)結(jié)果可能是不同的，而根據(jù)審計(jì)合謀理論可以看出，上市公司與簽字注冊會計(jì)師之間的合謀是這兩個(gè)或兩個(gè)以上的當(dāng)事人為取得共同經(jīng)濟(jì)利益，利用法律法規(guī)的模糊區(qū)域或真空地帶，或者根本不顧及法律法規(guī)的制約，通過特別的協(xié)議或契約安排而采取的私下結(jié)盟行為。這雖然在特定范圍內(nèi)提高了上市公司的經(jīng)濟(jì)利益，但是從長久發(fā)展而言是不利的。如2010年由江蘇公證天業(yè)會計(jì)師事務(wù)所調(diào)整為2011年的立信會計(jì)師事務(wù)所，其簽字注冊會計(jì)師仍然包含王翔，而鍵橋通訊2011年-2012年期間，由深圳市鵬城會計(jì)師事務(wù)所變更為了國富浩華會計(jì)師事務(wù)所，但是簽字注冊會計(jì)師仍然包含陳滿薇，其簽字注冊會計(jì)師中有沒有發(fā)生變化的人員。而在公司2012年后的審計(jì)中對該公司的審計(jì)問題進(jìn)行了披露，該公司由于逾期借款訴訟案件尚未有結(jié)果，并且其未來可能產(chǎn)生新的逾期借款訴訟或其他相關(guān)事項(xiàng)，因此該公司在持續(xù)經(jīng)營方面存在著重大不確定性，從而影響了公司的發(fā)展，致使公司資產(chǎn)劇烈下滑。而鍵橋通訊在隨注冊會計(jì)師流動(dòng)后在2013年被查出存在壞賬現(xiàn)象，并且鍵橋公司于2014年3月7日由于涉嫌信息披露違法違規(guī)而被中國證券監(jiān)督管理委員會立案調(diào)查。公司財(cái)務(wù)方面的審計(jì)出現(xiàn)了紕漏，并且由此可以看出公司隨注冊會計(jì)師流動(dòng)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量出現(xiàn)了巨大的問題。

綜上可以看出，上市公司跟隨簽字注冊會計(jì)師的“跳槽”而更換會計(jì)師事務(wù)所的這種“共進(jìn)退”式事務(wù)所變更，在一定范圍內(nèi)可以提升公司的財(cái)產(chǎn)價(jià)值，但是有時(shí)會影響到審計(jì)意見的客觀性、準(zhǔn)確性、全面性等方要求，從而嚴(yán)重影響到了審計(jì)質(zhì)量。

四、結(jié)論及建議

本文研究分析了隨簽字注冊會計(jì)師流動(dòng)而發(fā)生帶走其原有客戶所產(chǎn)生的問題，首先闡述了產(chǎn)權(quán)制度的理論，再通過對會計(jì)事務(wù)所變更及公司隨簽字注冊會計(jì)師發(fā)生流動(dòng)的現(xiàn)象進(jìn)行了較深入地討論，并就一些實(shí)例進(jìn)行了具體的闡述，分析了產(chǎn)生這種變更行為的動(dòng)因及產(chǎn)生的后果。根據(jù)以上分析，筆者有以下建議：

首先，應(yīng)建立注冊會計(jì)師行業(yè)信用制度。第一，需要針對上市公司發(fā)生更換會計(jì)師事務(wù)所的過程中，需要對上市公司披露的股東大會決議、更換會計(jì)師事務(wù)所的原因和過程等信息進(jìn)行注釋，并且將其上報(bào)于中國證監(jiān)會進(jìn)行備案；同時(shí)，應(yīng)強(qiáng)制簽字注冊會計(jì)師和其所在會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行意見陳述，總結(jié)注冊會計(jì)師流動(dòng)的原因以及可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，并對該過程的利益以及個(gè)人需要承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)進(jìn)行陳述和備案。

其次，對于隨簽字注冊會計(jì)師流動(dòng)而發(fā)生的帶走其原有客戶的問題的處理中，還應(yīng)該要求上市公司在臨時(shí)公告以及公司的財(cái)務(wù)報(bào)告中對該事件進(jìn)行簡要的說明，對流動(dòng)的內(nèi)容涉及原因，以及上市公司管理人員和簽字注冊會計(jì)師的關(guān)系、政治關(guān)聯(lián)性等方面進(jìn)行明確的闡述，此外還應(yīng)該要求簽字注冊會計(jì)師對其原有客戶的財(cái)務(wù)狀況、與客戶管理層關(guān)系等敏感信息進(jìn)行說明。

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作者簡介：曹麗梅（1980-），女，新疆尼勒克縣人，會計(jì)博士，廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)講師，研究方向：獨(dú)立審計(jì)，政府審計(jì)，財(cái)務(wù)與會計(jì)。