婁慧方

摘 要：在當(dāng)代社會，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，我國的各種制度的持續(xù)改進，資本市場也越來越健全，注冊會計師審計的作用也越來越重要。盡管會計制度在不斷改進，但是又由于不同行業(yè)和企業(yè)具有不同的營業(yè)特點，企業(yè)管理當(dāng)局還是有進行盈余管理的空間，從而能調(diào)節(jié)企業(yè)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況來是的企業(yè)利益最大化。而審計質(zhì)量又跟盈余管理相互關(guān)聯(lián)緊密，我國在進行審計時，出具的審計意見跟盈余管理相關(guān)性越高，那么審計質(zhì)量就越高，如果出具的審計意見與盈余管理之間不相關(guān)，那么審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量就不高。本文從盈余管理的角度出發(fā)，探討了企業(yè)進行盈余管理的幾種動機以及企業(yè)進行盈余管理所采取的主要手段和方法，和對盈余管理的鑒別和計量，從而分析注冊會計師能鑒別盈余管理的程度以及出具的審計質(zhì)量與盈余管理的相關(guān)性研究。

關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量；盈余管理；相關(guān)性

一、引言

企業(yè)進行盈余管理，其實質(zhì)就是管理當(dāng)局在合法范圍內(nèi)，運用手段來調(diào)整企業(yè)的會計信息來滿足其企業(yè)價值最大化的需求。企業(yè)在進行盈余管理時，都遵循了會計準(zhǔn)則，并不都是違反規(guī)定的。但是但是大規(guī)模的盈余管理在一定程度上扭曲了財務(wù)報告提供的財務(wù)信息，會對投資者的決策帶來危害。因而，在審計時，需要重點審查企業(yè)運用的那些盈余管理手段，以判斷企業(yè)的盈余管理是否嚴(yán)重扭曲了財務(wù)報告的真實性和有效性。審計會在一定程度上限制企業(yè)的盈余管理行為，其作用隨著審計質(zhì)量高低的變動而發(fā)生變化。

從目前來看，我國在進行審計時，出具的審計意見跟盈余管理相關(guān)性越高，那么審計質(zhì)量就越高，如果出具的審計意見與盈余管理之間不相關(guān)，那么審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量就不高。也即是說，如果一個企業(yè)的盈余管理程度過高，一般都會出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，這就是高質(zhì)量的審計；如果發(fā)表的審計意見中不能反映被審計單位盈余管理程度的高低，那就屬于是低質(zhì)量審計；盡管注冊會計師出具的無保留審計意見并不見得都是針對盈余管理行為的。同時，我們可以根據(jù)審計意見與盈余管理的相關(guān)性，來判斷不同事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

二、盈余管理的動機

由于企業(yè)在進行經(jīng)濟管理工作時是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ)以及會計分期的基本假設(shè)，存在大量的估算和預(yù)計，從而在衡量企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果時就存在可操縱空間，一般情況下，管理當(dāng)局都是通過遵循會計準(zhǔn)則來控制或調(diào)整企業(yè)對外提供的財務(wù)會計報告，以使得企業(yè)價值最大化，這也即是我們所說的盈余管理。這里存在一個大前提，即是管理當(dāng)局一般使用會計政策變更或會計估計變更來進行盈余管理時，是在法律允許范圍內(nèi)進行調(diào)整，如果超出了法律許可的范圍，那就變成了利潤操縱。管理當(dāng)局進行盈余管理一般會有一下動機：管理報酬動機、避稅動機、管理者的變動動機、籌資動機、政治動機、其他合約性動機等。

三、盈余管理的手段

因故管理手段的實施可以分為披露管理和真實盈余管理。披露管理主要是在會計準(zhǔn)則要求的基礎(chǔ)上通過會計手段來實現(xiàn)的，主而真實盈余管理則是通過安排真實存在的交易來實現(xiàn)的。目前對盈余管理手段的研究大多集中于披露管理，本文也是基于此為重點來進行分析。

（一）會計手段

運用的會計手段主要是會計政策變更、會計估計變更。運用這兩種手段進行盈余管理主要影響的是會計盈余在會計期間的分布，而會計盈余的總額最終是確定的，也即是說盈余管理只是根據(jù)自己的實際需要把確定的會計盈余總額合理的分配在不同的會計期間。而且在利用這種手段進行盈余管時，主要影響的是企業(yè)當(dāng)期的與實際現(xiàn)金流量不相關(guān)的應(yīng)計項目的數(shù)額。對企業(yè)當(dāng)期的實際現(xiàn)金流入流出并無影響。

（二）安排真實交易

除了以上講到的利用會計手段來進行盈余管理外，企業(yè)還可以利用自身具備的特點和其具有的社會關(guān)系等手段，來安排真實存在的交易和事項來進行盈余管理。通過這些可操縱的事項來達到自己盈余管理的目的。跟利用會計手段進行盈余管理不同，這種類型的盈余管理通常既影響企業(yè)各期盈余，又影響企業(yè)各期實際現(xiàn)金流量。但是這種盈余管理手段通常不會增加企業(yè)價值，在某些情況下反而會影響損害公司的價值。這種盈余管理手段通常會有以下幾種：負債轉(zhuǎn)為股東權(quán)益、股票回購、減少酌量性費用開支、增加產(chǎn)量、資產(chǎn)處置、放寬信用政策或給予銷售折扣，七是關(guān)聯(lián)方交易等。

四、盈余管理的計量與鑒別

盈余管理的識別與計量非常復(fù)雜，我們在計量時要根據(jù)建立的模型綜合來考慮。目前能科學(xué)合理的對盈余管理進行識別與計量的方法有三種，第一種是應(yīng)計利潤分離法，這種方法現(xiàn)在運用的最廣泛。第二種是特定應(yīng)計項目法，第三種是分布檢測法。這三種方法在計量與鑒別時都有各自的優(yōu)點也都各自有不足之處，但是這三種方法，能在一定程度上計量與鑒別出盈余管理的程度與規(guī)模，可以給我們在判斷時提供一些參考。在判斷企業(yè)操控盈余管理的程度和大小時，還需要獨立審計來嚴(yán)格計量。因為企業(yè)可以把原本是非操控性的應(yīng)計利潤，通過盈余管理等手段變?yōu)椴倏匦詰?yīng)計利潤。因為每個行業(yè)都具有自身特點，行業(yè)之間差異較大，而我們在估計非操控性應(yīng)計利潤時是按照各行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)來進行的，如果按照估計系數(shù)計算的非操控性的應(yīng)計利潤趨同，則不僅僅會影響行業(yè)內(nèi)部的差異，還會行業(yè)之間的差異也就是說這會使行業(yè)內(nèi)部差異降低，使行業(yè)間的差異變大。為了使審計的盈余管理的信息更加具有說服力，需要在計量與鑒別時采用理論與實際相結(jié)合，先對比分析各行業(yè)的盈余管理情況，然后以此為出發(fā)點，按照行業(yè)和規(guī)模的大小小來確定在審計時的參照指標(biāo)，同時根據(jù)實際情況，針對這些參照指標(biāo)來制定大致的浮動范圍，在審計時，重點關(guān)注審查那些超出浮動范圍的非正常業(yè)務(wù)，出具高質(zhì)量的審計意見，進而給財務(wù)報表外部使用者提供信息，幫助他們更好的來了解被審計單位真實的財務(wù)狀況和真實的經(jīng)營成果，來幫助他們做成更符合公司的經(jīng)濟決策。

五、結(jié)語

審計質(zhì)量越高越能發(fā)現(xiàn)和制約管理當(dāng)局的會計違規(guī)行為越能制約盈余管理行為。在我國目前現(xiàn)有的制度背景下，普遍存在著盈余管理行為，根據(jù)我國的實際情況，在衡量審計質(zhì)量時，對上市公司的已審財務(wù)報表進行考察時，對應(yīng)計項目和線下項目都要考慮。由于企業(yè)在進行盈余管理時通過操縱線下項目更容易被發(fā)現(xiàn)，并且伴隨著我國資本市場的逐步完善，使得上市公司通過操縱線下項目進行盈余管理時越來越困難，這使得我們在運用盈余管理計量模型時更加有利，又由于企業(yè)在操控經(jīng)營利潤時可以采取多種手段方法，從而使得其很難被注冊會計師發(fā)現(xiàn)，進而越來越的企業(yè)都對操控經(jīng)營性利潤這方面趨之若鶩，積極性很高。

并且，在鑒別時，我們所依據(jù)的企業(yè)數(shù)據(jù)跟資料都是企業(yè)提供的。所以，我們要通過不斷完善會計準(zhǔn)則、制度來減小企業(yè)的盈余管理空間，同時，監(jiān)管部門還應(yīng)該采取措施來幫助注冊會計師獲取有較強鑒證力信息。

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