倫宗健

【摘 要】 政府會計(jì)制度自2019年1月1日正式施行以來，高校在實(shí)際執(zhí)行的過程中面臨著一些難點(diǎn)問題。文章基于制度變遷的視角，從會計(jì)目標(biāo)、核算模式和會計(jì)報(bào)告三個(gè)方面探究制度變遷對高校會計(jì)核算產(chǎn)生的影響，立足實(shí)踐分析高校面臨的執(zhí)行困境：會計(jì)核算工作量有增加、權(quán)責(zé)發(fā)生制落地有困難、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有痛點(diǎn)、教育成本核算規(guī)范有缺失等，為破解執(zhí)行困境提出了具體的解決策略：優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、簡化會計(jì)核算;細(xì)化制度要求、統(tǒng)一操作規(guī)范;開發(fā)信息系統(tǒng)、統(tǒng)一數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn);制定實(shí)施細(xì)則、筑牢核算基礎(chǔ)等，以期為從高校會計(jì)制度到政府會計(jì)制度的平穩(wěn)過渡提供有益參考。

【關(guān)鍵詞】 高校; 政府會計(jì)制度; 權(quán)責(zé)發(fā)生制; 解決策略

【中圖分類號】 F235.1;G475? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）20-0105-04

一、引言

高校會計(jì)制度經(jīng)歷了從初建階段到積累階段、再到改良階段、退出階段的演變過程，直至政府會計(jì)制度的施行。1998年，為適應(yīng)高等教育事業(yè)發(fā)展需要，規(guī)范高校會計(jì)核算工作，財(cái)政部出臺《高等學(xué)校會計(jì)制度》（試行），對高校會計(jì)核算做出了具體的規(guī)定。但是，隨著預(yù)算體制改革的深入，高校經(jīng)費(fèi)來源日益多元化，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜化，為適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境的變化，2013年，財(cái)政部重新修訂了《高等學(xué)校會計(jì)制度》，此次修訂充分體現(xiàn)了財(cái)政體制改革的要求，著力提升會計(jì)信息質(zhì)量，開始注重對財(cái)務(wù)狀況的反映。隨后，黨的十八屆三中全會提出編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的新要求，然而此時(shí)政府會計(jì)的核算基礎(chǔ)仍是以收付實(shí)現(xiàn)制為主，無法滿足政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)要求，加之現(xiàn)行政府會計(jì)體系下多種會計(jì)制度并存，不同行業(yè)間的會計(jì)信息缺乏可比性，導(dǎo)致政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告最終的準(zhǔn)確性大打折扣。基于此背景，財(cái)政部相繼出臺了一系列的政府會計(jì)準(zhǔn)則和制度，政府會計(jì)改革駛?cè)肟燔嚨?。?019年開始，高校正式執(zhí)行政府會計(jì)制度。

高校作為事業(yè)單位，承擔(dān)著人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會服務(wù)以及文化傳承等多重職能，相比較其他行政事業(yè)單位，高校具有資金規(guī)模大、來源渠道多、服務(wù)對象多、業(yè)務(wù)事項(xiàng)復(fù)雜的特點(diǎn)，政府會計(jì)制度的施行，對于高校規(guī)范會計(jì)核算行為、提高會計(jì)信息質(zhì)量、提升大學(xué)治理能力具有重要的推動(dòng)作用。但是，由于此次政府會計(jì)改革涉及面廣、政策性強(qiáng)、操作難度大，對高校的財(cái)務(wù)管理水平和會計(jì)人員的能力素養(yǎng)都提出了更高的要求。從政府會計(jì)制度正式施行至今，高校在執(zhí)行政府會計(jì)制度過程中面臨諸多的難點(diǎn)問題。如何有效破解制度執(zhí)行困境，實(shí)現(xiàn)從高校會計(jì)制度到政府會計(jì)制度的平穩(wěn)過渡，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、會計(jì)制度變遷對高校會計(jì)核算的影響分析

每一次會計(jì)制度的變遷都是財(cái)政預(yù)算體制改革的內(nèi)生驅(qū)動(dòng)，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制是本次政府會計(jì)改革的主要驅(qū)動(dòng)力。筆者將基于會計(jì)制度變遷軌跡，從會計(jì)目標(biāo)、核算模式和會計(jì)報(bào)告三個(gè)方面來分析制度變遷對高校會計(jì)核算產(chǎn)生的影響，以期揭示一些規(guī)律性特征，為破解執(zhí)行困境提供一定的路徑和啟示[1]。

（一）對會計(jì)目標(biāo)的影響

高校作為一個(gè)利益相關(guān)者的集合，其會計(jì)目標(biāo)主要是滿足利益相關(guān)者的信息需求，但由于不同利益相關(guān)者的信息需求具有差異性，使得會計(jì)目標(biāo)具有多重性，但關(guān)鍵利益相關(guān)者的信息需求是第一位的，并且在不同的發(fā)展階段，會計(jì)目標(biāo)的重心會適時(shí)變化。過去，高校的資金來源主要是財(cái)政撥款，此階段的會計(jì)目標(biāo)主要是反映預(yù)算執(zhí)行情況。隨著高校資金來源的日益多元化，基于受益原則的成本分擔(dān)機(jī)制逐步建立，此時(shí)更多的利益相關(guān)者提出了新的會計(jì)信息需求，比如在教育成本核算與收費(fèi)政策，以及社會公眾的知情權(quán)等方面。因此，高校的會計(jì)目標(biāo)除了反映預(yù)算執(zhí)行情況外，還要反映財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成本等信息。另外，隨著全面績效管理的推行，績效管理相關(guān)信息也將成為高校會計(jì)目標(biāo)之一。總之，隨著會計(jì)制度的變遷，特別是政府會計(jì)制度的實(shí)施，高校會計(jì)目標(biāo)也逐漸從單一目標(biāo)向多重目標(biāo)演變，也反映出從單一利益相關(guān)者的信息需求向利益相關(guān)者集合的信息需求的轉(zhuǎn)變。

（二）對核算模式的影響

在《高等學(xué)校會計(jì)制度》（試行）階段，會計(jì)要素從“三要素”變成“五要素”即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出，大部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的核算是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，采用單分錄記賬技術(shù)，這種核算模式無法準(zhǔn)確反映資產(chǎn)、負(fù)債和收入、支出情況。在《高等學(xué)校會計(jì)制度》階段，“五要素”仍然繼續(xù)沿用，為同時(shí)反映預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)狀況，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)采用雙分錄記賬技術(shù)，以有效融合財(cái)務(wù)會計(jì)要素和預(yù)算會計(jì)要素，但仍然無法核算權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收入和費(fèi)用，而收付實(shí)現(xiàn)制下的收入和支出無法形成配比，使得高校難以準(zhǔn)確核算成本，績效評價(jià)效果大打折扣。為此，政府會計(jì)制度應(yīng)運(yùn)而生，政府會計(jì)制度對會計(jì)核算模式進(jìn)行了徹底重構(gòu)，統(tǒng)一了政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，將會計(jì)要素從“五要素”改為“八要素”，其中，財(cái)務(wù)會計(jì)設(shè)置五要素，預(yù)算會計(jì)設(shè)置三要素，通過平行記賬的技術(shù)手段予以銜接，從而構(gòu)建起財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)適度分離且相互融合的全新核算模式，有效解決了“雙系統(tǒng)”模式所導(dǎo)致的時(shí)間和空間維度差異，進(jìn)一步提升了會計(jì)信息質(zhì)量，更好地滿足了各利益相關(guān)方的信息需求，為準(zhǔn)確核算教育成本奠定了制度基礎(chǔ)，也更好地滿足了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制要求。

（三）對會計(jì)報(bào)告的影響

會計(jì)報(bào)告是會計(jì)核算結(jié)果的綜合反映，與會計(jì)目標(biāo)相輔相成。從《高等學(xué)校會計(jì)制度》（試行）階段到《高等學(xué)校會計(jì)制度》階段，會計(jì)報(bào)告的總體結(jié)構(gòu)變化并不大，高校主要是編制預(yù)、決算報(bào)告，以反映預(yù)算執(zhí)行情況，但由于信息過于單一，且缺乏披露機(jī)制，無法滿足多方利益相關(guān)者的信息需求，也不符合共同治理邏輯。為更好地反映預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)狀況，政府會計(jì)制度實(shí)行“雙報(bào)告”模式，基于財(cái)務(wù)會計(jì)編制財(cái)務(wù)報(bào)告，基于預(yù)算會計(jì)編制決算報(bào)告，而通過“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表”建立起“雙報(bào)告”之間的有效銜接，并作為附表在附注中單獨(dú)披露，以體現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的關(guān)聯(lián)關(guān)系。此外，為滿足績效管理的要求，將來還要編制運(yùn)行成本報(bào)告，從而形成完整的會計(jì)報(bào)告體系，綜合反映出高校的預(yù)算管理、資產(chǎn)管理、績效管理、運(yùn)行成本以及可持續(xù)發(fā)展水平等，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對高校受托責(zé)任履行情況的客觀評價(jià)。

三、高校執(zhí)行政府會計(jì)制度的困境解構(gòu)

（一）會計(jì)核算工作量有增加

高校執(zhí)行政府會計(jì)制度之前，會計(jì)核算基礎(chǔ)以收付實(shí)現(xiàn)制為主，科目體系設(shè)置和賬務(wù)處理規(guī)則都相對簡單。改革后的政府會計(jì)制度一級會計(jì)科目數(shù)量由原制度的54個(gè)增加至103個(gè)，科目數(shù)量有所增加，核算范圍有所擴(kuò)大，核算模式從雙分錄混合記賬轉(zhuǎn)為雙體系平行記賬。可以看出，無論是科目體系設(shè)置還是賬務(wù)處理規(guī)則都變得更為復(fù)雜。某一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，會計(jì)人員必須要對所發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，判斷是否屬于納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，如屬于則在采用財(cái)務(wù)會計(jì)核算的同時(shí)還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計(jì)的核算，尤其對于高校而言，絕大多數(shù)業(yè)務(wù)都屬于納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)。為減輕執(zhí)行政府會計(jì)制度所帶來的工作負(fù)擔(dān)，高校基本上都已對現(xiàn)有的會計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行了升級改造，能夠通過財(cái)務(wù)會計(jì)科目和預(yù)算會計(jì)科目的對照設(shè)置實(shí)現(xiàn)預(yù)算會計(jì)分錄的自動(dòng)生成，但從運(yùn)行近一年的情況來看，由于高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特殊性和復(fù)雜性，對于一些業(yè)務(wù)是否需要平行記賬以及如何進(jìn)行賬務(wù)處理，單純依靠會計(jì)信息系統(tǒng)往往難以有效解決，仍需要會計(jì)人員依據(jù)對制度的理解和把握進(jìn)行人為判斷和手工操作。可見，政府會計(jì)制度的實(shí)施增加了會計(jì)人員的職業(yè)判斷和工作量，對會計(jì)人員來說無疑是一項(xiàng)挑戰(zhàn)。如何在符合制度規(guī)定的前提下，通過優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、簡化會計(jì)核算來為會計(jì)人員減負(fù)，是制度執(zhí)行過程中面臨的一大難題。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制落地有困難

政府會計(jì)制度全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，并對相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理做出了具體規(guī)范，但高校因其行業(yè)的特殊性，現(xiàn)行的政府會計(jì)準(zhǔn)則制度對某些特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)政策尚未予以進(jìn)一步明確，導(dǎo)致權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校真正落地困難重重?，F(xiàn)以常見的事業(yè)收入確認(rèn)和壞賬準(zhǔn)備計(jì)提問題為例予以說明。

一是事業(yè)收入確認(rèn)問題。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求，財(cái)務(wù)會計(jì)下的事業(yè)收入在確認(rèn)時(shí)間和確認(rèn)條件方面與原制度有較大差異。政府會計(jì)制度要求按照完工進(jìn)度確認(rèn)收入，這使得高校事業(yè)收入特別是科研事業(yè)收入的管理核算難度較大?？茖W(xué)研究作為一項(xiàng)腦力勞動(dòng)，由于研究進(jìn)程的客觀性和費(fèi)用報(bào)銷的滯后性，往往會出現(xiàn)完工進(jìn)度與費(fèi)用列支相脫節(jié)的情況。從實(shí)際執(zhí)行情況看，科研事業(yè)收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)五花八門，甚至仍然以收付實(shí)現(xiàn)制作為收入確認(rèn)基礎(chǔ)，而忽視權(quán)責(zé)發(fā)生制[2]。如何按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求，依據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)事業(yè)收入，是當(dāng)前亟待明確的問題。

二是壞賬準(zhǔn)備計(jì)提問題。為落實(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制、準(zhǔn)確反映債權(quán)價(jià)值、提升會計(jì)信息質(zhì)量，政府會計(jì)制度引入“壞賬準(zhǔn)備”這一減值概念。按照政府會計(jì)制度的要求，高?；旧弦呀?jīng)完成對往來款項(xiàng)的清理，但多數(shù)高校并未對收回后不需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款補(bǔ)提截至2018年底的壞賬準(zhǔn)備。如何對制度規(guī)定的余額百分比法、賬齡分析法以及個(gè)別認(rèn)定法進(jìn)行選擇和運(yùn)用，從而既符合制度要求又便于操作，大部分高校仍處于觀望狀態(tài)。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有痛點(diǎn)

政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的基本建立，夯實(shí)了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的核心內(nèi)容，其質(zhì)量高低直接影響到政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性和可靠性。而內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵消處理則是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中的關(guān)鍵和難點(diǎn)。按照政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制要求，高校在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先需要將學(xué)校本級與下級以及下級單位之間的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用進(jìn)行合并，然后將涉及的債權(quán)債務(wù)、收入費(fèi)用等進(jìn)行抵消，最終形成合并財(cái)務(wù)報(bào)表。對于內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵消，涉及面廣、變動(dòng)性大、操作復(fù)雜，加之高校的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來頻繁，交易縱橫交錯(cuò)，數(shù)據(jù)量非常大，這對高校的財(cái)務(wù)管理水平和會計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)要求極高。如果抵消不充分、不準(zhǔn)確，將會大大降低合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性。因此，內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵消是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中的最大痛點(diǎn)。另外，財(cái)政部尚未對單位編碼進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，進(jìn)一步加大了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制難度。從目前看來，政府會計(jì)制度的實(shí)施僅能滿足高校會計(jì)基礎(chǔ)核算的需要，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中遇到的難點(diǎn)亟待上級主管部門的進(jìn)一步規(guī)范和管理。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制將是短期內(nèi)困擾高校會計(jì)人員的一大難題。

（四）教育成本核算規(guī)范有缺失

教育成本核算一直是高校會計(jì)工作的薄弱環(huán)節(jié)?？v貫高校會計(jì)制度的變遷軌跡，收付實(shí)現(xiàn)制始終占據(jù)著高校會計(jì)核算基礎(chǔ)的主導(dǎo)地位，收付實(shí)現(xiàn)制下的“支出”要素雖然能夠反映出教學(xué)、科研等活動(dòng)的實(shí)際資源耗費(fèi)，但并不能體現(xiàn)出實(shí)際的教育成本，無法形成投入和產(chǎn)出的有效配比，會計(jì)核算基礎(chǔ)的缺陷使得高校成本核算成為“無源之水”。隨著政府會計(jì)準(zhǔn)則制度的實(shí)施，權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面引入，使高校開展教育成本核算具備了制度雛形。然而，由于我國高校教育成本核算一直處于行業(yè)管理缺位的狀態(tài)，僅有2005年國家發(fā)改委制定的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中對高校教育成本核算提出過總體要求，但并不具有可操作性的實(shí)施細(xì)則，新的政府會計(jì)準(zhǔn)則制度也未對教育成本核算做出明確規(guī)范。當(dāng)前，無論是在成本核算范圍、成本核算周期還是成本核算方法等方面，理論界和實(shí)務(wù)界仍存在較大爭議。由于缺乏統(tǒng)一規(guī)范和有效指導(dǎo)，現(xiàn)階段各個(gè)高校在教育成本核算方面仍然是各行其是，即使是同類高校所計(jì)算的相同專業(yè)的生均培養(yǎng)成本，其可比性也值得商榷。

四、高校有效執(zhí)行政府會計(jì)制度的解決策略

政府會計(jì)制度已經(jīng)進(jìn)入實(shí)質(zhì)執(zhí)行階段，縱貫高校會計(jì)制度的變遷軌跡，結(jié)合新形勢新變化，針對高校在實(shí)際執(zhí)行過程中面臨的困境，筆者提出以下解決策略以供參考。

（一）優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、簡化會計(jì)核算，減輕會計(jì)核算工作量

在符合政府會計(jì)準(zhǔn)則制度規(guī)定的前提下，通過優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、簡化會計(jì)核算，能夠在很大程度上減輕會計(jì)核算的工作量。政府會計(jì)制度增設(shè)的一級會計(jì)科目中資產(chǎn)類科目居多，比如“工程物資”“在途物品”“研發(fā)支出”“待攤費(fèi)用”等，這些新增科目中很多是從原制度中的相關(guān)科目中分離出來的，從本質(zhì)上講是對原有業(yè)務(wù)流程的進(jìn)一步細(xì)化，并以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)重新確認(rèn)和計(jì)量。這些新增科目在簡化會計(jì)核算方面操作空間較大。例如，“工程物資”科目是從原制度的“在建工程”科目中分離而出，該科目用于核算為在建工程準(zhǔn)備但尚未直接用于工程的各類物資，待到工程領(lǐng)用時(shí)再轉(zhuǎn)入“在建工程”科目。如果按照購入和領(lǐng)用兩個(gè)環(huán)節(jié)分別進(jìn)行賬務(wù)處理，必然導(dǎo)致財(cái)務(wù)會計(jì)的核算量增加（預(yù)算會計(jì)只在購入環(huán)節(jié)記賬，領(lǐng)用環(huán)節(jié)不做賬務(wù)處理）。為簡化會計(jì)核算，建議在保證工程進(jìn)度和質(zhì)量的前提下，盡可能將工程物資的采購與領(lǐng)用環(huán)節(jié)相統(tǒng)一或者至少縮短至同一會計(jì)期間[3]。這樣，通過增加“在建工程”科目的核算范圍，從而減少“工程物資”科目的使用，最終達(dá)到簡化會計(jì)核算的目的。

另外，通過合理選擇經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的履行方式也能達(dá)到簡化會計(jì)核算的目的。按照政府會計(jì)準(zhǔn)則制度的規(guī)定，只有納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)才進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算[4]，因此高校有必要對現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行全面梳理，按照是否納入預(yù)算會計(jì)核算進(jìn)行區(qū)分和歸類，合理選擇經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)履行方式，盡可能減少會計(jì)人員估計(jì)判斷的范圍，從而降低賬務(wù)處理的差錯(cuò)率，提升核算效率和信息質(zhì)量。例如，高校在采購儀器設(shè)備時(shí)，通常需要單獨(dú)收取或者從貨款中扣留一定比例的金額作為質(zhì)保金，而不同的質(zhì)保金收取方式會對高校財(cái)務(wù)管理與核算產(chǎn)生不同的影響。如果是單獨(dú)收取，由于質(zhì)保金并未納入預(yù)算管理，無論是收取還是質(zhì)保期滿退還時(shí)，均無需進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算;如果是從貨款中直接扣留，則支付貨款時(shí)按實(shí)際支付金額確認(rèn)事業(yè)支出，質(zhì)保期滿退還質(zhì)保金時(shí)還需按照質(zhì)保金金額再次確認(rèn)事業(yè)支出，共需進(jìn)行兩次預(yù)算會計(jì)核算。由此可見，質(zhì)保金采用單獨(dú)收取方式在雙體系核算上更為簡單，而且年末財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的差異分析也更為清晰。

（二）細(xì)化制度要求、統(tǒng)一操作規(guī)范，促進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制落地

從高校對政府會計(jì)制度的執(zhí)行情況來看，為使權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校真正落地，必須針對高校的行業(yè)特性，進(jìn)一步細(xì)化制度要求，并就某些特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)政策進(jìn)一步明確，形成行業(yè)統(tǒng)一的操作規(guī)范。例如，針對事業(yè)收入確認(rèn)問題，鑒于當(dāng)前多數(shù)高校尚未實(shí)現(xiàn)科研系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)對接的現(xiàn)狀，建議以費(fèi)用的報(bào)銷進(jìn)度來反映項(xiàng)目的研究進(jìn)程，進(jìn)而作為合同的完工進(jìn)度，并據(jù)此進(jìn)行事業(yè)收入的確認(rèn)。具體賬務(wù)處理為：科研經(jīng)費(fèi)到賬時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)進(jìn)行預(yù)收賬款掛賬，預(yù)算會計(jì)確認(rèn)事業(yè)預(yù)算收入;分次報(bào)銷時(shí)，按照報(bào)銷金額將預(yù)收賬款轉(zhuǎn)入事業(yè)收入。針對壞賬準(zhǔn)備計(jì)提問題，特別是辦學(xué)時(shí)間較長的高校，其大部分應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)間長、金額大且成因復(fù)雜，因此不宜采用賬齡分析法。建議組合使用個(gè)別認(rèn)定法和余額百分比法，根據(jù)本校實(shí)際情況合理設(shè)定單項(xiàng)金額重大的標(biāo)準(zhǔn)，對于超過單項(xiàng)金額重大標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)收款項(xiàng)采用個(gè)別認(rèn)定法，年末單獨(dú)進(jìn)行減值測試。對于未達(dá)到單項(xiàng)金額重大標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)收款項(xiàng)則采用余額百分比法，對于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，政府會計(jì)制度并未予以明確限制，高?？筛鶕?jù)管理需要自行設(shè)定，但是應(yīng)盡可能與其他法律法規(guī)保持一致，稅法對允許企業(yè)稅前扣除的壞賬準(zhǔn)備要求不超過年末應(yīng)收款項(xiàng)余額的5‰，因此高校將壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例設(shè)定在5‰以內(nèi)較為合適。

（三）開發(fā)信息系統(tǒng)、統(tǒng)一數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，化解合并報(bào)表編制痛點(diǎn)

實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，就必須開發(fā)統(tǒng)一的合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息系統(tǒng)，并使之具備強(qiáng)大的數(shù)據(jù)處理功能，確保預(yù)算單位債權(quán)債務(wù)、收入費(fèi)用等數(shù)據(jù)的快速導(dǎo)入導(dǎo)出，并與現(xiàn)有的財(cái)政管理系統(tǒng)、預(yù)算管理系統(tǒng)、決算管理系統(tǒng)、國庫集中支付系統(tǒng)開發(fā)數(shù)據(jù)接口，實(shí)現(xiàn)相關(guān)財(cái)政數(shù)據(jù)的自動(dòng)提取與核對。為確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息系統(tǒng)發(fā)揮最大作用，還需做好兩方面配套工作：一是要修訂和完善合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制操作指南，確保疑難問題會計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)的一致性，避免因標(biāo)準(zhǔn)不一致所導(dǎo)致的抵消不充分，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的準(zhǔn)確性和可靠性。二是在國家尚未制定統(tǒng)一的單位編碼的情況下，建議將預(yù)算單位的社會統(tǒng)一信用代碼或者預(yù)算代碼作為政府單位的唯一標(biāo)識，并按照本部門內(nèi)部單位、本部門以外政府單位以及本部門以外非政府單位進(jìn)行分類，會計(jì)人員在賬務(wù)處理過程中對債權(quán)債務(wù)、收入費(fèi)用等往來業(yè)務(wù)增加單位輔助核算。這樣，上級單位在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息系統(tǒng)可以實(shí)現(xiàn)對內(nèi)部交易事項(xiàng)的自動(dòng)識別、分析和抵消[5]，從而最大程度上減少報(bào)表編制過程中的人為調(diào)整因素，有效提升合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的準(zhǔn)確性和時(shí)效性。

（四）制定實(shí)施細(xì)則、筑牢核算基礎(chǔ)，規(guī)范高校教育成本核算

一方面，教育主管部門要加強(qiáng)對高校成本管理工作的政策指導(dǎo)，結(jié)合高校教育活動(dòng)的特點(diǎn)，會同財(cái)政部門制定具體的實(shí)施細(xì)則，對教育成本核算程序和方法等進(jìn)行統(tǒng)一和規(guī)范，切實(shí)改變高校教育成本核算各行其是的現(xiàn)狀，增強(qiáng)校際間生均培養(yǎng)成本的可比性。另一方面，高校要筑牢成本核算基礎(chǔ)，結(jié)合政府會計(jì)準(zhǔn)則制度的要求，建立健全成本核算規(guī)章制度，設(shè)置成本核算崗位，負(fù)責(zé)成本核算日常工作，各教學(xué)院系及職能部門作為成本責(zé)任中心指定一名成本管理專員，負(fù)責(zé)成本數(shù)據(jù)的采集和上報(bào)工作，確保成本管理工作落到實(shí)處。另外，筆者認(rèn)為無需另行建設(shè)新的成本會計(jì)信息系統(tǒng)，以免同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)進(jìn)行三次賬務(wù)處理，可以充分利用政府會計(jì)制度下的財(cái)務(wù)會計(jì)體系，將成本會計(jì)的管理要求融入其中，在財(cái)務(wù)會計(jì)體系的基礎(chǔ)上生成不同核算對象（院系、年級、專業(yè)等）的成本信息，并在遵循“受益”原則的基礎(chǔ)上，采用作業(yè)成本法進(jìn)行間接費(fèi)用的歸集和分配，進(jìn)而準(zhǔn)確核算出高校生均培養(yǎng)成本，為生均撥款和學(xué)生學(xué)費(fèi)的調(diào)整提供依據(jù)。

五、結(jié)語

縱觀高校會計(jì)制度的變遷軌跡，政府會計(jì)制度的實(shí)施從會計(jì)目標(biāo)、核算模式以及會計(jì)報(bào)告等方面對高校會計(jì)核算產(chǎn)生了全方位影響，高校貫徹執(zhí)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)制度，不僅能夠更加客觀、準(zhǔn)確地反映高校的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況，為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制、高等教育成本核算奠定制度基礎(chǔ)，而且對于促進(jìn)高校財(cái)務(wù)管理轉(zhuǎn)型升級、全面推行預(yù)算績效管理具有重要的支撐作用。然而，高校在執(zhí)行政府會計(jì)制度初期不可避免地會面臨諸多難點(diǎn)問題，要想有效破解制度執(zhí)行難題，充分發(fā)揮政府會計(jì)制度應(yīng)有的作用，就需要高校內(nèi)外部兩方面齊發(fā)力，在執(zhí)行過程中不斷對制度進(jìn)行修訂和完善，同時(shí)抓緊推進(jìn)配套改革、健全制度保障，只有這樣，才能真正使政府會計(jì)制度在高校落地生根。

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