摘 ? ? ? ? ? 要：由于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在最終目標(biāo)、取證方法等方面有相同之處，以此為基礎(chǔ)將二者進(jìn)行整合，形成一種新的審計(jì)模式。這種新的審計(jì)模式有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與成本，提高審計(jì)質(zhì)量和效益。在實(shí)施整合審計(jì)中，需要把內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的工作程序進(jìn)行整合，制定整合審計(jì)流程，加強(qiáng)構(gòu)建整合的審計(jì)規(guī)范與指南，充分利用信息技術(shù)輔助整合審計(jì)的實(shí)施，構(gòu)建溝通協(xié)調(diào)的合作氛圍，從根本上有效緩解會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)企業(yè)資源和成本浪費(fèi)的問(wèn)題，提高工作效率。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì);財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì);整合審計(jì)

內(nèi)部控制是防范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤和舞弊行為的第一道防線，健全的內(nèi)部控制不僅可以更好地維護(hù)投資者的利益，而且可以保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)和完整。鑒于內(nèi)部控制審計(jì)工作和企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的通性，提出了內(nèi)部審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合，不僅可以減少工作量，提高工作效率，從根本上有效緩解會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)企業(yè)資源和成本浪費(fèi)的問(wèn)題，目前越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)始接受并實(shí)行整合審計(jì)的模式。

1.實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的實(shí)踐基礎(chǔ)

（1） 兩種審計(jì)的業(yè)務(wù)類型基本一致。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計(jì)，通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)控制度的審查、分析測(cè)試、評(píng)價(jià)從而對(duì)內(nèi)部控制是否有效作出鑒定的一種現(xiàn)代審計(jì)方法。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表所進(jìn)行的審計(jì)。這兩種審計(jì)首先都要求被審計(jì)企業(yè)的管理者對(duì)自己企業(yè)做出評(píng)價(jià)，然后由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。所以在業(yè)務(wù)類型上看，是基本一致的，具有進(jìn)行整合的可能性。

（2） 兩種審計(jì)確定重要性水平的方式基本相同。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)兩種審計(jì)方式中，都是在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行一系列了解的情況下，去確定審計(jì)的重要性。內(nèi)部控制審計(jì)，首要也是對(duì)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)的控制水平做評(píng)價(jià)。所以，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在確定重要性的水平上是類似的。

（3） 兩種審計(jì)的結(jié)果可以相互利用，提高審計(jì)質(zhì)量。內(nèi)部控制審計(jì)的部分目標(biāo)實(shí)際就是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的具體目標(biāo)。企業(yè)管理層向外提供一張資產(chǎn)負(fù)債表，表上反映有多少資產(chǎn)，也就是“資產(chǎn)負(fù)債表上反映的資產(chǎn)是存在的、是完整的、是屬于自身的、金額是正確的”。相應(yīng)地，外部財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的具體目標(biāo)也就是鑒證企業(yè)管理層的這些聲明是否屬實(shí)。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在得出審計(jì)證據(jù)以及結(jié)論時(shí)，有許多相同的部分，所以如果我們能夠合理地利用這些審計(jì)結(jié)果，就能夠提高工作效率，也可以使審計(jì)結(jié)果得到更好的保證。

（4） 兩種審計(jì)的最終目標(biāo)基本一致。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否公正進(jìn)行審計(jì)，由此得出結(jié)論，表達(dá)意見(jiàn)。內(nèi)部控制審計(jì)是在審計(jì)的基礎(chǔ)上，看財(cái)務(wù)內(nèi)控報(bào)告是否有效，從而得出結(jié)論，表達(dá)意見(jiàn)。這兩種審計(jì)方法都是為了保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的安全和真實(shí)，因此財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的最終目標(biāo)是一致的。

（5） 兩種審計(jì)的取證方法基本相似。我國(guó)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的審計(jì)準(zhǔn)則方面有嚴(yán)格的規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在獲得審計(jì)證據(jù)時(shí)，有7種方法可以實(shí)現(xiàn)最終的目的。在對(duì)內(nèi)部控制的相關(guān)規(guī)定方面，內(nèi)部控制審計(jì)也可以采取財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在獲得審計(jì)證據(jù)時(shí)的一些方法，由此可見(jiàn)，內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表在獲得證據(jù)的方法上有很多的相同點(diǎn)，所以如果我們能夠在進(jìn)行兩種審計(jì)時(shí)，把方法進(jìn)行統(tǒng)一，可以大幅節(jié)約審計(jì)成本。

2.內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的成效分析

（1） 二者整合有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有很多相似和重合之處，所以在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，二者可以相互補(bǔ)充，不僅可以降低工作量而且可以降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。例如當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)了錯(cuò)報(bào)的情況，但是在內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這個(gè)錯(cuò)報(bào)的情況，此時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就為內(nèi)部控制審計(jì)充當(dāng)了檢查員的身份，可以有效地減少企業(yè)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)審計(jì)的工作質(zhì)量。

（2）二者整合有利于降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效益。企業(yè)如果單獨(dú)進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和受審企業(yè)都要多投入人力、物力和財(cái)力。如果能夠把內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，可以有效企業(yè)審計(jì)成本。

（3）二者整合有利于擴(kuò)展業(yè)務(wù)范圍，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力。實(shí)施整合審計(jì)對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)所和被審計(jì)企業(yè)來(lái)說(shuō)有巨大的優(yōu)勢(shì)，但是優(yōu)勢(shì)都是相對(duì)的，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力提出了更高的要求，要求職業(yè)水準(zhǔn)進(jìn)一步的提高。實(shí)施整合審計(jì)后，將促使企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制加大重視程度并得到更好的完善和提高。

3.內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的流程

對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，所實(shí)施的流程是存在不同的。如果企業(yè)實(shí)施整合審計(jì)，就需要把內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的工作程序通過(guò)找到相通點(diǎn)進(jìn)行整合，并著重關(guān)注整合關(guān)鍵點(diǎn)，才能從根本上解決審計(jì)工作量大的問(wèn)題，并有效緩解雙方資源和成本浪費(fèi)的問(wèn)題，從而提高工作效率。從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的相同處來(lái)進(jìn)行整合的完整審計(jì)流程如下：

（1）整合審計(jì)下的審計(jì)目標(biāo)。整合審計(jì)目標(biāo)主要有以達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)為主，即它的總體目標(biāo)和具體目標(biāo)。且在達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)的同時(shí)，也達(dá)到比單獨(dú)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)更具有充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)的，來(lái)對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)的目標(biāo)。

（2） 整合審計(jì)下的審計(jì)計(jì)劃。在整合審計(jì)過(guò)程中，要充分發(fā)揮兩種審計(jì)方式的優(yōu)勢(shì)。所以在對(duì)企業(yè)的審計(jì)中，要先以財(cái)務(wù)報(bào)表的審核作為工作的重心，充分利用整體審核策略和具體審核規(guī)劃。同時(shí)要將內(nèi)部控制審計(jì)有效地整合進(jìn)去，使得兩種審計(jì)方式完美融合，進(jìn)一步提高審計(jì)效率。

（3） 整合審計(jì)下的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試。在審計(jì)的具體操作過(guò)程中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)是評(píng)價(jià)的第一步，是較為重要的環(huán)節(jié)。對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，就需要完成對(duì)企業(yè)從整體和局部?jī)蓚€(gè)層面的內(nèi)部控制的了解，判斷企業(yè)的內(nèi)部控制是否準(zhǔn)確和有效。對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)而言，會(huì)計(jì)師要從整體角度對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)和掌控，在該條件下的業(yè)務(wù)層角度對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行有效監(jiān)測(cè)，確認(rèn)其內(nèi)部控制的控制點(diǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估后要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部進(jìn)行控制測(cè)試，即要實(shí)施相應(yīng)的控制測(cè)試步驟，這是對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的第二步。對(duì)控制的測(cè)試是內(nèi)部控制審計(jì)的基礎(chǔ)，也是其核心內(nèi)容。但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，控制測(cè)試并不是必需的程序，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審核進(jìn)行控制測(cè)試必須滿足以下兩個(gè)條件，第一，對(duì)企業(yè)進(jìn)行評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，且之前設(shè)想的管控能夠正常運(yùn)行;第二，在對(duì)企業(yè)進(jìn)行審核過(guò)程中，沒(méi)有找到充足的、合理的證據(jù)，僅僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的情況。雖然在對(duì)企業(yè)進(jìn)行審核過(guò)程中，用這兩種不同的審計(jì)方式對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，其測(cè)試的進(jìn)程、時(shí)間以及內(nèi)容都會(huì)有所不同。但是內(nèi)部控制審計(jì)的控制測(cè)試更為完善，深度也更深。所以在整合控制測(cè)試中，將內(nèi)部控制審計(jì)中的控制測(cè)試作為整合審計(jì)的基礎(chǔ)，進(jìn)一步加大控制測(cè)試的運(yùn)行，與審計(jì)工作相適應(yīng)。

（4） 整合審計(jì)下的審計(jì)結(jié)論及報(bào)告。在審計(jì)報(bào)告時(shí)期，會(huì)計(jì)師在全面評(píng)估得到的審計(jì)依據(jù)之后，應(yīng)該對(duì)內(nèi)部管理是不是有嚴(yán)重的弊端和財(cái)務(wù)報(bào)表是不是有嚴(yán)重的錯(cuò)誤上報(bào)等狀況給出結(jié)果，表達(dá)審計(jì)意見(jiàn)。兩個(gè)審計(jì)意見(jiàn)都涵蓋了無(wú)保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)意見(jiàn)還涵蓋了保留意見(jiàn)。

財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制活動(dòng)就是為了保護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表和有關(guān)的信息的真實(shí)和安全，所以兩個(gè)審計(jì)的結(jié)論也有一定的關(guān)聯(lián)。與此同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)里，企業(yè)能夠借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整頓意見(jiàn)修改對(duì)發(fā)現(xiàn)的嚴(yán)重的錯(cuò)誤進(jìn)行上報(bào)，但是內(nèi)部控制而導(dǎo)致的嚴(yán)重的弊端不能第一時(shí)間改正，所以在評(píng)估基準(zhǔn)日的時(shí)候兩個(gè)審計(jì)的結(jié)論會(huì)出現(xiàn)不一樣的情況。

在整合審計(jì)的時(shí)候給出審計(jì)報(bào)告，可以在一個(gè)報(bào)告里涵蓋財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)和內(nèi)部管理的審計(jì)意見(jiàn)的合并報(bào)告，也能使用單獨(dú)報(bào)告的方法分別給予財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)。值得注意的是，無(wú)論分開(kāi)出具審計(jì)報(bào)告還是合并出具審計(jì)報(bào)告，都是屬于鑒證業(yè)務(wù)而非咨詢業(yè)務(wù)。

4.內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的建議

（1）強(qiáng)化企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。提升企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)情控制的作用的核心就是要有很強(qiáng)的險(xiǎn)情控制思想，培養(yǎng)面面俱到的險(xiǎn)情控制文化。提升企業(yè)內(nèi)部審計(jì)險(xiǎn)情控制的級(jí)別，主要取決于企業(yè)高管的風(fēng)險(xiǎn)偏向、處置險(xiǎn)情的態(tài)度、方式和技能。企業(yè)應(yīng)該借助險(xiǎn)情控制主題訓(xùn)練等方法強(qiáng)化管理人員的險(xiǎn)情控制思想，這樣才可以減緩企業(yè)險(xiǎn)情控制里的弊端，給予能夠提升企業(yè)險(xiǎn)情控制級(jí)別的更多的機(jī)會(huì)。

（2）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是整合審計(jì)的核心應(yīng)用人員，其職業(yè)辨別表現(xiàn)在總體的審計(jì)的時(shí)候，審計(jì)的品質(zhì)好壞和會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)很有關(guān)系。適時(shí)給予會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)在有的人員內(nèi)部控制審計(jì)的進(jìn)一步學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)，有關(guān)的監(jiān)督管理部門和協(xié)會(huì)也可以給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師有關(guān)的訓(xùn)練，援助注冊(cè)會(huì)計(jì)師領(lǐng)域總體職業(yè)素養(yǎng)的提升。

（3）加強(qiáng)構(gòu)建整合的審計(jì)規(guī)范與指南。整合審計(jì)現(xiàn)在受到更多企業(yè)的接納，大部分企業(yè)在審計(jì)的時(shí)候也會(huì)實(shí)行整合審計(jì)。但是現(xiàn)在的整合審計(jì)還沒(méi)有規(guī)范性文件指導(dǎo)和相應(yīng)的規(guī)章制度引導(dǎo)整合審計(jì)在實(shí)際中應(yīng)用，只是在企業(yè)內(nèi)部管理審計(jì)的指導(dǎo)下給出了大概的整體標(biāo)準(zhǔn)和簡(jiǎn)單的應(yīng)用方式，這讓整合審計(jì)現(xiàn)在處于只有概念沒(méi)有實(shí)際的應(yīng)用方法的狀態(tài)。要讓整合審計(jì)持續(xù)的發(fā)展并且在實(shí)際狀況下很好的使用，要快速的頒布有關(guān)整合審計(jì)的規(guī)劃、應(yīng)用、環(huán)節(jié)等，更要涵蓋區(qū)別不一樣的領(lǐng)域的詳細(xì)的指引，給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)任務(wù)規(guī)范的引導(dǎo)。

（4）利用信息技術(shù)輔助整合審計(jì)的實(shí)施。把整合審計(jì)和信息技術(shù)聯(lián)系在一起，然后給予被審計(jì)單位高品質(zhì)、低風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)服務(wù)。整合審計(jì)和計(jì)算機(jī)聯(lián)系在一起可以借助使用計(jì)算機(jī)設(shè)施代替一些人工的任務(wù)、設(shè)置審計(jì)的計(jì)算機(jī)體系、被審計(jì)單位和EPR體系接軌等方式。

（5）精細(xì)區(qū)分審計(jì)界限與范疇和構(gòu)建溝通協(xié)調(diào)的合作氛圍。在應(yīng)用整合審計(jì)方法讓二者共同審計(jì)的時(shí)候要重點(diǎn)注意：在整合審計(jì)的時(shí)候要搞清楚審計(jì)的邊界并且維護(hù)二者的彼此獨(dú)立，與此同時(shí)，避免審計(jì)的時(shí)候?qū)徲?jì)人員根據(jù)自己的思維判斷，要明確不能直接使用報(bào)表審計(jì)的依據(jù)或者結(jié)果，這樣才可以真的分離財(cái)務(wù)報(bào)表和非財(cái)務(wù)報(bào)表之間的審計(jì)范圍和有關(guān)的審計(jì)邊界。讓匯總審計(jì)達(dá)到更有作用的發(fā)展。

整合審計(jì)過(guò)程中企業(yè)需要準(zhǔn)確完整提交審計(jì)的證據(jù);與此同時(shí)，審計(jì)人員也要時(shí)刻和企業(yè)有關(guān)部門協(xié)調(diào)，防止以自己的思維來(lái)判定，二者嚴(yán)謹(jǐn)?shù)拿鎸?duì)審計(jì)任務(wù)，構(gòu)建溝通協(xié)調(diào)的合作氛圍，達(dá)到開(kāi)源節(jié)流提高工作效率的目的。

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作者簡(jiǎn)介：

吳曉路（1970- ?），女，高級(jí)審計(jì)師，從事會(huì)計(jì)與審計(jì)研究。