黃若琛

摘要：根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獨(dú)立的分別進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，同樣也可以進(jìn)行二者的整合。本文通過對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的密切聯(lián)系的分析，在此基礎(chǔ)上討論將這兩項(xiàng)審計(jì)工作進(jìn)行有機(jī)的整合。這對(duì)于節(jié)約審計(jì)成本，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及提高審計(jì)質(zhì)量，均有深遠(yuǎn)的意義。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；整合審計(jì)

中圖分類號(hào)：F239.45 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）022-000-01

一、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的必要性和可行性

（一）整合審計(jì)的必要性

近年來整合審計(jì)模式在國(guó)外已經(jīng)得到了廣泛應(yīng)用并取得了很好的效果，我國(guó)也處在進(jìn)行之中。整合審計(jì)是指同意被審計(jì)單位的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)由同一會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過整合計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，達(dá)到二者的目標(biāo)同時(shí)實(shí)現(xiàn)的目的。采用整合審計(jì)模式，有助于提高企業(yè)的管理經(jīng)營(yíng)水平，還能提升企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的防范掌控能力。財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)意見的合法性，公平性得到有效保證，提高了財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠程度。

（二）整合審計(jì)的可行性

首先，雖然兩種審計(jì)模式的具體目標(biāo)不相同，但最終目標(biāo)是相同的。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)是否在所有主要的法律公平的被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見：內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的審計(jì)意見。這兩種審計(jì)的最終目標(biāo)都是滿足用戶對(duì)信息的需求，是外部信息使用者對(duì)公司提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息決策有用性提供合理保證，發(fā)布以提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠程度。其次，具體審計(jì)程序互相重疊。在內(nèi)部控制審計(jì)中，內(nèi)部控制的有效性應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)施考慮，所有的控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性的研究測(cè)試的結(jié)果。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮內(nèi)部控制審計(jì)中關(guān)于控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，對(duì)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性測(cè)試的結(jié)果。例如對(duì)一項(xiàng)控制缺陷審計(jì)內(nèi)部控制的認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估缺陷財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中提出的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的實(shí)施，影響。二者都體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，從背景調(diào)查到審計(jì)程序安排，都可以互相借用。由一家事務(wù)所實(shí)施兩種審計(jì)，可以避免重復(fù)搜集證據(jù)，達(dá)到節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)效率的目的。國(guó)外許多國(guó)家早已推行整合審計(jì)，并且效果顯著。所以無論是從理論角度還是實(shí)踐中，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合是完全成立的。

二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的實(shí)施

（一）編制總體審計(jì)計(jì)劃是進(jìn)行整合審計(jì)必不可少的工作

從被審計(jì)單位的背景資料，審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)范圍和審計(jì)策略，會(huì)計(jì)問題及重點(diǎn)審計(jì)工作，確定重要性水平和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估這幾個(gè)方面制定計(jì)劃。我們可以發(fā)現(xiàn)，如基本情況，重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等，可一次完成，直接或通過使用一個(gè)輕微的調(diào)整在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的審計(jì)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)計(jì)劃的整合。

（二）兩種審計(jì)模式在審計(jì)過程的整合可以從以下三方面進(jìn)行

審計(jì)方法的采用，審計(jì)證據(jù)的搜集及審計(jì)工作底稿的編制。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)都采用自上而下的審計(jì)思想，所以二者可以選用相通的具體方法。由于審計(jì)證據(jù)的搜集是在圍繞審計(jì)目標(biāo)、采用的審計(jì)方法基礎(chǔ)之上進(jìn)行的。收集的審計(jì)證據(jù)，可以同時(shí)用于兩種審計(jì)。兩種審計(jì)底稿編制中有重疊內(nèi)容。兩種審計(jì)工作底稿中共同的部分可以復(fù)制，將兩份工作底稿分別歸類裝訂。

（三）審計(jì)人員和審計(jì)時(shí)間的整合也是必不可少的

整合審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求，除了對(duì)現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行培訓(xùn)外，還可以請(qǐng)教專家指導(dǎo)，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。報(bào)表審計(jì)一般要求在次年4月30日之前結(jié)束，同時(shí)在此時(shí)間段完成內(nèi)部控制審計(jì)可以節(jié)約時(shí)間，也可以減少一些重復(fù)性的工作。審計(jì)活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)都需要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，二者要使用相同的重要性水平。

三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合審計(jì)模式的弊端

整合審計(jì)模式也是有弊端的。兩者的具體審計(jì)目標(biāo)不同，必然引起審計(jì)方法和審計(jì)程序的不同。如果一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行兩類審計(jì)，將不可避免地互相學(xué)習(xí)。例如，在實(shí)踐中，往往直接引用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)果，這將降低CEO在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的重視。此外，如果有任何一個(gè)在兩種審計(jì)環(huán)節(jié)出現(xiàn)了故障，可以參考的誤差結(jié)果被放大，最終難以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。影響審計(jì)的獨(dú)立性，因?yàn)閷徲?jì)單位同時(shí)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，二者的利益聯(lián)系會(huì)更加緊密，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性有可能受損。內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制是否有效發(fā)表審計(jì)意見，審計(jì)的對(duì)象是企業(yè)的內(nèi)部控制，審計(jì)準(zhǔn)則的基本規(guī)則和一套完整的指南的形式，審計(jì)結(jié)果應(yīng)出具單獨(dú)的審計(jì)報(bào)告。可以說，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)而言，由于審計(jì)范圍更大，審計(jì)內(nèi)容多，內(nèi)部的證據(jù)證明力較弱的更多的審計(jì)證據(jù)，導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)難度較大。實(shí)際工作中，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未依據(jù)相關(guān)規(guī)定，出具能夠反映內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的報(bào)告，甚至有的直接指出本報(bào)告是以財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)為目的而進(jìn)行的，并非是對(duì)內(nèi)部控制的專門審核。

整合審計(jì)無論是從審計(jì)單位還是被審計(jì)單位的角度來說都具有深遠(yuǎn)的意義。盡管審計(jì)目標(biāo)各有側(cè)重，但共同的目標(biāo)是一致的，即合理保證外部利益相關(guān)者的決策時(shí)，對(duì)信息真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表。但它注意的是，與抽象的內(nèi)部控制報(bào)告的重要，可憐的財(cái)務(wù)報(bào)表相比是可以量化的，如何有效地解釋和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制報(bào)告是一種由內(nèi)部控制審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)。內(nèi)部控制審計(jì)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較高的專業(yè)能力，因此，可能需要選擇在審計(jì)聲譽(yù)的整合所具有的獨(dú)特優(yōu)越性和標(biāo)準(zhǔn)化的會(huì)計(jì)公司。同時(shí)由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)成熟，并在理論內(nèi)部審計(jì)控制指導(dǎo)和實(shí)際操作也面臨困難。因此，根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)綜合審計(jì)的特點(diǎn)，包括一套完整、有效的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)體系和審計(jì)理論框架的整合是今后研究的重點(diǎn)。

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