曹宋揚

摘 要：世界各國對于內控審計在財報審計中的左右愈加重視，否定的內部控制審計報告下的標準無保留財報審計意見的出現(xiàn)，有對其進行進一步分析的必要。2015年上市公司年報中存在5家上述情況，對其進行分析后，認為注冊會計師應當加大對這一情況下審計風險的關注，同時提醒對這一情況下審計意見購買的關注。

關鍵詞：內部控制審計；財務報表審計；審計報告意見類型；審計風險

一、相關背景和制度介紹

21世紀以來，美國的安然、安達信、世通等多家知名的企業(yè)、事務所不斷被曝出企業(yè)存在有嚴重的財務舞弊問題，這些財務問題與企業(yè)自身內部控制機制失效密切相關；我國中航油、銀廣夏、萬福生科等企業(yè)也頻頻曝出內部控制存在嚴重的漏洞，進而也對財務報表產生了重大的負面影響?？梢钥闯觯捎趦炔靠刂茩C制的不健全，或者內部控制制度只是流于形式而非真正地起到控制和預防的作用，導致大量財務報告欺詐案例是由內部控制的失效引起的，嚴重影響了企業(yè)財務報表的公允表達。

2008年，財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，對本公司的內部控制有效性進行自我評價成為了滬深兩市上市公司的基本要求，同時要求他們公開披露企業(yè)年度的內部控制自我評價報告；在財報審計業(yè)務進行的同時，需聘請具有專業(yè)資質的會計師事務所來進行企業(yè)內部控制有效性的審計活動。2014年，財政部聯(lián)合證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內部控制評價報告構成要素，需要披露的主要內容及相關要求。

企業(yè)內控審計制度的建立和執(zhí)行，使得企業(yè)的內部控制逐漸得到完善，內部控制能夠在一定程度上提前對企業(yè)的舞弊和重大錯報起到遏制作用。財務報告重大錯報和舞弊的發(fā)生要求審計工作能夠發(fā)現(xiàn)問題的源頭，在錯報和舞弊發(fā)生之前就被遏制，使企業(yè)的損失降到最低，這就是目前企業(yè)界推崇的內部控制審計和財務報表審計結合所能達到的最高目標。

二、相關研究情況

目前，國內外學者對單一審計意見影響因素的研究較為廣泛和深入，但針對于內控審計意見和財報審計意見之間的對應關系，大部分研究僅從實證研究角度證明了二者具有一定程度的相關性，并從規(guī)范研究角度研究了二者之間關系的理論基礎。然而，對于兩者間意見類型有時存在明顯差異的情況，一般僅從兩者理論基礎的相同點與不同點來探討，說明兩者有存在明顯差異的理論可能，但是并未探究這一差異在實務中存在的現(xiàn)實影響因素和原因，缺少結合案例對于出現(xiàn)這一差異的影響因素進行具體分析的研究。根據(jù)《審計指引》的規(guī)定，如果對內部控制發(fā)表否定意見，注冊會計師應當確定該意見對財務報表審計意見的影響，并在內部控制審計報告中予以說明。但是通過查看否定意見內部控制審計報告發(fā)現(xiàn)，然而個別公司并未在內部控制審計報告中予以說明。

三、否定內控審計意見下出現(xiàn)的標準財報審計意見

我國的上市公司財務報表審計工作已經有了幾十年的歷史，而內部控制審計報告則是在近幾年來才規(guī)范起來。如果一家企業(yè)在某個年度收到了標準的無保留財務報表審計意見和否定的內部控制審計意見，一般認為雖然審計機構認為內部控制存在重大問題，但一定會有修改意見和整改措施，以保證財務報表是有效的。基于內控審計的基礎是有效性，而財報審計的基礎是公允性，二者在理論基礎層面有交叉也有不同，因此對于二者意見類型的明顯不一致，應當辯證的分析并結合實際情況。

在2015年，滬深兩市上市公司中否定內控審計意見與標準無保留財報審計意見同時出現(xiàn)的情況如下：

在滬深兩市中，2015年年報為否定的內部控制審計意見下出現(xiàn)標準無保留財報審計意見的公司有以上五家，其余有很多非標內控審計意見下的帶強調事項段無保留意見的財報審計意見，因為典型性的原因暫不討論。

四、具體審計風險

（一）財務報表審計意見的風險大小

在非無保留意見的內部控制審計報告下，企業(yè)的內部控制存在重大缺陷，控制風險很大，在這一情況下出具標準財務報表審計報告，其審計風險是相對較大的。

由于審計風險=重大錯報風險*檢查風險，在模型下，內部控制存在的重大缺陷很可能直接影響重大錯報風險的大小。因此，我們需要對這一特殊情況下的審計風險大小加以重點關注，評估可能出現(xiàn)的審計風險，特別是由于內部控制重大缺陷所帶來的財務報表中存在潛在的未被發(fā)現(xiàn)的重大錯報的可能性。

（二）故意以較差內控審計意見掩蓋財務報表中的問題的可能性

在這一情況下，有很大的以較差內部控制意見來掩蓋財務報表中存在的問題的可能性。一家企業(yè)確實存在重大問題，但是在治理層與審計師之間存在溝通，審計師出于其他利益的考慮，這一情況的出現(xiàn)往往伴隨著審計意見的購買行為，審計師作為理性人，有時會認為如果認同購買行為個人收益很大，但是完全出具無保留意見的風險也很大，為了降低風險僅出具一份較差的內部控制審計意見，并同時出具標準的財務報表審計報告，在這一情況下，王慧莉（2015）認為其對股價的影響遠遠小于出具非無保留審計意見的財務報表審計報告所帶來的影響。

這樣，審計師可以表示，自己確實關注到了企業(yè)存在的一些問題，并且出具了合理的建議，監(jiān)管層看到確實有一個較差的審計意見，很有可能放松對這一公司的監(jiān)管力度，認為其信賴過度的可能性非常小，從而讓該情況逃避管理層的監(jiān)管，很有可能原本應當同時出具的是非無保留意見的財務報表審計報告和非無保留的內部控制審計報告。

（三）以XX公司為例，分析標準財務報表審計報告和非無保留意見的內部控制審計報告情況下的審計風險

XX公司是一家以房地產為主營業(yè)務的上市公司，在2015年被會計師事務所出具了無保留意見的財務報表審計報告和否定意見的內部控制審計報告。在描述內部控制缺陷是有這樣幾條：

首先是公司未能定期執(zhí)行資產減值測試，或在資產減值評估過程中未發(fā)現(xiàn)已表明該資產發(fā)生減值的客觀證據(jù)。但是又提到在編制財務報表時已經做了恰當調整，將財務報表問題轉移到內部控制上來，從而實現(xiàn)了避免了財務報表的問題表現(xiàn)。

第二是部分子公司的收入確認存在跨期或者未核對原始憑證的情況，對于這一情況，會計師事務所在調整報表后僅僅將其列明為內部控制問題，基于收入舞弊的基本假設，會計師很難保證在發(fā)現(xiàn)部分子公司收入確認的問題后，已經解決了所有子公司的收入確認問題，反而存在更大收入確認問題的可能性，財務報表的審計風險程度很高。

第三是公司未能在執(zhí)行內部控制監(jiān)督過程中有效的執(zhí)行與識別內部控制缺陷并評價缺陷重要性的相關程序，分析缺陷的性質和產生的原因，提出整改方案，采取適當?shù)男问郊皶r向董事會、監(jiān)事會或者經理層報告。上述重大缺陷影響了財務報告及相關信息的真實完整，且未能整改。這一問題對于財務報表審計意見是致命的，然而會計師事務所僅僅將其放在內部控制審計報告的最后，明顯是將問題弱化影響，以保持股價的相對穩(wěn)定。

因此，我們有較為充分的理由懷疑，在XX公司的2015年度審計報告中存在重大的可能未被察覺或者公開的審計風險，事務所有很大的可能性通過出具非無保留審計意見的內部控制審計報告，來弱化和掩蓋財務報表上所存在的可能的重大錯報。

以上分析僅從學術角度進行推測，實際情況非常復雜，不能以簡單的邏輯推測來說明審計中存在的問題，這里的目的是為了提醒注冊會計師加大對這一情況出現(xiàn)時伴隨的審計風險的關注。

五、結論和不足之處

在內部控制審計報告意見類型與財務報表審計報告意見類型存在重大不一致的問題上，我們需要更多的加以關注。原本認為企業(yè)如果出現(xiàn)了一個非無保留審計意見，其本身審計風險已經得到了有效“釋放”，但是仍然存在文中提到的情況，即審計師可能在一定程度上通過另一審計意見的補償，在一定程度上降低了對企業(yè)經營狀況惡劣程度的表達，影響了上市公司信息的有效披露。

標準財務報表審計報告和非無保留意見的內部控制審計報告情況下的審計風險主要來源于可能存在的財務報表問題的“弱化”表達。同時需要警惕在這一情況下可能出現(xiàn)的審計意見購買行為。

本文的不足之處在于未能在統(tǒng)計數(shù)據(jù)的基礎上對整個市場的情況做出分析，得出有更高說服力的結論，同時難以對分析中認為可能出現(xiàn)的審計意見購買行為做進一步的案例，將在未來繼續(xù)完善論文體系和相關內容。（作者單位：上海立信會計金融學院）

參考文獻：

[1] 希格瑪會計師事務所.亞太實業(yè)2015年度內部控制審計報告[R].西安.

[2] 希格瑪會計師事務所.亞太實業(yè)2015年度財務報表審計報告[R].西安.

[3] 王慧莉.內控報告類型和財務報表審計報告類型不一致時挽回投資者信心的策略研究[J].財稅研究，2015[30].

[4] 何芹.內部控制審計意見、財務報表審計意見及內部控制自評結論——比較分析與數(shù)據(jù)檢驗[J].中國注冊會計師，2015（02）：48-53.

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[6] 中國注冊會計師協(xié)會.審計[M].北京：經濟科學出版社，2016.