摘要：為了拓展業(yè)務(wù)范圍，企業(yè)通過(guò)重組、并購(gòu)等方式，進(jìn)入跨行業(yè)、跨區(qū)域市場(chǎng)，集團(tuán)公司應(yīng)運(yùn)而生。作為公開(kāi)交易的上市公司，合并報(bào)表是集團(tuán)披露會(huì)計(jì)信息的載體，更是投資者了解經(jīng)營(yíng)狀況的依據(jù)。本文以我國(guó)上市公司為例，深入分析當(dāng)前合并報(bào)表存在的難點(diǎn)，并逐一提出解決對(duì)策，以期為我國(guó)上市公司合并報(bào)表的編制提供一定的參考。

關(guān)鍵詞：上市公司;合并報(bào)表;難點(diǎn);對(duì)策

合并報(bào)表作為信息披露的重要載體，一直是證監(jiān)會(huì)實(shí)施監(jiān)管的重點(diǎn)和難點(diǎn)。自2015年起，合并報(bào)表問(wèn)題便成為上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告的“常客”，結(jié)構(gòu)化主體控制判斷、內(nèi)部交易稅收抵銷(xiāo)等方面的難題層出不窮，嚴(yán)重影響了我國(guó)上市公司合并報(bào)表的真實(shí)性。為了切實(shí)保障投資者利益，營(yíng)造良好證券市場(chǎng)環(huán)境，必須完善上市公司合并報(bào)表的編制，提高公開(kāi)披露信息質(zhì)量。

一、上市公司合并報(bào)表的難點(diǎn)

（一）合并范圍界定不明確

在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍，但僅僅通過(guò)持股比例、管理決策權(quán)等形式判斷，某些較為特殊的情況難免棘手，如結(jié)構(gòu)化主體、一致行為協(xié)議等。在判斷是否控制結(jié)構(gòu)化主體時(shí)，部分上市公司僅根據(jù)其合伙人身份，便直接決定是否納入合并范圍，忽略了結(jié)構(gòu)化主體的設(shè)立目的以及合伙協(xié)議的具體規(guī)定。

（二）會(huì)計(jì)政策統(tǒng)一難操作

在編制上市公司合并報(bào)表時(shí)，尤其是大型集團(tuán)，不僅要涉及集團(tuán)下面一級(jí)、兩級(jí)甚至更多級(jí)層的子公司，還要覆蓋跨行業(yè)、多業(yè)務(wù)的產(chǎn)業(yè)集群。眾所周知，我國(guó)會(huì)計(jì)政策具有可選擇性，各企業(yè)根據(jù)相關(guān)規(guī)定及實(shí)際情況，選擇最適宜的會(huì)計(jì)處理方法，但無(wú)論是經(jīng)營(yíng)范圍、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，還是現(xiàn)金回籠、存貨周轉(zhuǎn)，各行業(yè)都有一定區(qū)別。由于業(yè)務(wù)類型和管理模式的差異，子公司選用的會(huì)計(jì)政策有所不同，這無(wú)疑給集團(tuán)層面的合并報(bào)表帶來(lái)難題，而為了解決這一難題，某些集團(tuán)強(qiáng)行實(shí)施與母公司一致的會(huì)計(jì)政策，導(dǎo)致子公司會(huì)計(jì)處理偏離行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，報(bào)表所反映的各項(xiàng)信息缺乏真實(shí)性。

（三）關(guān)聯(lián)交易識(shí)別不全面

當(dāng)前，在上市公司合并報(bào)表中，普遍存在關(guān)聯(lián)交易識(shí)別不全面的現(xiàn)象，主要反映在以下兩個(gè)方面。一方面是偶發(fā)性關(guān)聯(lián)交易。上市公司一般能識(shí)別購(gòu)銷(xiāo)產(chǎn)品等經(jīng)常性交易，但對(duì)于資產(chǎn)出售、借款擔(dān)保等偶發(fā)性交易，或交易金額較少，或關(guān)聯(lián)層級(jí)多，某些上市公司容易忽略這些關(guān)聯(lián)交易。另一方面是隱性關(guān)聯(lián)交易。出于納稅申報(bào)逃避等動(dòng)機(jī)，有些公司借助中間方、內(nèi)部處理、隱性控制等方式，人為地將關(guān)聯(lián)交易“非關(guān)聯(lián)化”，這種做法無(wú)疑會(huì)損害合并報(bào)表的準(zhǔn)確性。

（四）集團(tuán)內(nèi)部抵銷(xiāo)不充分

上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，交易類型多元化，理論上的調(diào)整事項(xiàng)難以覆蓋實(shí)務(wù)中的所有業(yè)務(wù)，集團(tuán)內(nèi)部抵銷(xiāo)不充分時(shí)有發(fā)生。某些公司內(nèi)部交易頻繁，原料采購(gòu)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、產(chǎn)品銷(xiāo)售等類型應(yīng)有盡有，但由于部分財(cái)會(huì)人員專業(yè)知識(shí)受限，難以準(zhǔn)確處理存貨、固定資產(chǎn)的跨期抵銷(xiāo)，導(dǎo)致內(nèi)部抵銷(xiāo)不準(zhǔn)確。與此同時(shí)，內(nèi)部交易往往涉及稅收問(wèn)題，部分公司的會(huì)計(jì)處理有欠妥當(dāng)。

（五）特殊事項(xiàng)處理不準(zhǔn)確

上市公司合并報(bào)表的難點(diǎn)是對(duì)特殊事項(xiàng)的處理，編制復(fù)雜、數(shù)據(jù)量龐大，很多公司都表示無(wú)法得心應(yīng)手。首先，收購(gòu)少數(shù)股東權(quán)益時(shí)，部分母公司將購(gòu)買(mǎi)溢價(jià)或折價(jià)計(jì)入損益，合并層面并未調(diào)整權(quán)益金額。其次，控制基礎(chǔ)上減少投資，尤其是當(dāng)所持股權(quán)投資內(nèi)含商譽(yù)時(shí)，調(diào)整資本公積是否需要考慮商譽(yù)影響，剩余長(zhǎng)期股權(quán)商譽(yù)如何處理，這些在實(shí)務(wù)中頗受爭(zhēng)議。最后，合并報(bào)表最難莫過(guò)于交叉持股，準(zhǔn)則規(guī)定較為簡(jiǎn)單，但實(shí)務(wù)處理頗為復(fù)雜，合并收益如何確認(rèn)，子公司對(duì)少數(shù)股東分紅怎樣體現(xiàn)，庫(kù)存股法合法性地位未予明確，稍有不慎便陷入循環(huán)確認(rèn)收益的怪圈。

二、編制上市公司合并報(bào)表的對(duì)策

（一）明確界定合并范圍，提高報(bào)表編制質(zhì)量

一方面，在判斷結(jié)構(gòu)化主體時(shí)，不能僅以合伙人的名義身份，便隨意決定將其納入或不納入合并范圍，必須綜合考慮結(jié)構(gòu)化主體的設(shè)立目的，以及合伙協(xié)議的進(jìn)入退出等事項(xiàng)。另一方面，持有資產(chǎn)管理計(jì)劃的全部劣后級(jí)份額，且能夠影響投資計(jì)劃、出售處置等后續(xù)管理，上市公司應(yīng)當(dāng)將其納入合并報(bào)表。另外，一致行為協(xié)議要依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式，判斷表決權(quán)是否授予以及協(xié)議有效期間，進(jìn)而明確報(bào)表合并范圍。

（二）整體統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，確保財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確

為了編制合并報(bào)表，統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策必不可少，但基于會(huì)計(jì)信息真實(shí)性考慮，母公司在推行統(tǒng)一政策時(shí)可以對(duì)其細(xì)化，根據(jù)子公司的業(yè)務(wù)類型、行業(yè)模式等因素決定細(xì)化程度。固定資產(chǎn)、在建工程等差異性較小的科目可以設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)區(qū)間，合理控制報(bào)表編制工作量;應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)等因行業(yè)不同而存在較大差異，上市公司應(yīng)當(dāng)具體細(xì)化，以確保合并層面的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可靠。

（三）全面識(shí)別關(guān)聯(lián)交易，有效防控報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)

全面識(shí)別關(guān)聯(lián)交易，可以有效防控報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)，避免因關(guān)聯(lián)交易披露不當(dāng)而遭受懲罰。對(duì)于資產(chǎn)出售、借款擔(dān)保等偶發(fā)性交易，尤其是涉及個(gè)人的交易，一定要精準(zhǔn)識(shí)別其是否屬于法規(guī)內(nèi)的關(guān)聯(lián)方，不能因關(guān)系層級(jí)復(fù)雜、交易金額較低，便忽略這些偶發(fā)性關(guān)聯(lián)交易。與此同時(shí)，隱性關(guān)聯(lián)交易具有操作性，識(shí)別起來(lái)更為困難，價(jià)格公允判斷、交易內(nèi)在聯(lián)系、價(jià)值鏈條分析等方法，有助于上市公司更好地識(shí)別隱性交易。

（四）實(shí)質(zhì)分析資金流向，合理調(diào)整內(nèi)部抵銷(xiāo)

首先，上市公司要提高財(cái)會(huì)人員培訓(xùn)力度，以法規(guī)、案例等多形式，開(kāi)展內(nèi)部交易抵銷(xiāo)專題講座，豐富合并報(bào)表專業(yè)知識(shí)。其次，跨期抵銷(xiāo)存貨要區(qū)分已對(duì)外銷(xiāo)售和未對(duì)外銷(xiāo)售，固定資產(chǎn)跨期抵銷(xiāo)一定不能高估入賬價(jià)值，否則將影響后期價(jià)值和折舊費(fèi)用的偏高。最后，免稅自產(chǎn)產(chǎn)品出售給應(yīng)稅購(gòu)買(mǎi)方，這種內(nèi)部交易增值稅不能抵銷(xiāo)，合并報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)為遞延收益，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的土地增值稅隸屬法定事項(xiàng)，也不能直接抵銷(xiāo)。

（五）重點(diǎn)關(guān)注股權(quán)變動(dòng)，準(zhǔn)確處理特殊事項(xiàng)

第一，收購(gòu)少數(shù)股權(quán)時(shí)，母公司支付價(jià)款與享有份額之間的差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本溢價(jià)，不足部分調(diào)減留存收益。第二，控制基礎(chǔ)上減少投資，合并層面差異調(diào)整要考慮內(nèi)含商譽(yù)的價(jià)值，整體商譽(yù)金額不變，但處置部分的商譽(yù)要跟隨鎖定，少數(shù)股東權(quán)益也要包含商譽(yù)。第三，明確庫(kù)存股法的合法性地位，立足集團(tuán)層面尋找少數(shù)股東，再核算少數(shù)股東和母公司權(quán)益，對(duì)少數(shù)股東分紅體現(xiàn)為少數(shù)股東權(quán)益的減少。

三、結(jié)語(yǔ)

總而言之，上市公司合并報(bào)表存在諸多難點(diǎn)，例如合并范圍不明確、會(huì)計(jì)政策統(tǒng)一難操作、關(guān)聯(lián)交易識(shí)別不全面等。為了解決上述難點(diǎn)，本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)明確界定合并范圍，提高報(bào)表編制質(zhì)量，整體統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，確保財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確，全面識(shí)別關(guān)聯(lián)交易，有效防控報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)分析資金流向，合理調(diào)整內(nèi)部抵銷(xiāo)，重點(diǎn)關(guān)注股權(quán)變動(dòng)，準(zhǔn)確處理特殊事項(xiàng)。

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作者簡(jiǎn)介：楊軒依（1985—），女，重慶人，中級(jí)會(huì)計(jì)師，本科，主要從事財(cái)務(wù)審計(jì)研究。