田婕

摘 要：在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施的過(guò)程中，由于會(huì)計(jì)人員對(duì)新制度理解的不同，賬務(wù)處理也有所不同。高校新校區(qū)建設(shè)及后期發(fā)展過(guò)程中，會(huì)涉及到土地使用權(quán)的賬務(wù)處理。土地使用權(quán)價(jià)值高，使用年限長(zhǎng)，其賬務(wù)處理亟須規(guī)范。土地使用權(quán)的賬務(wù)處理不僅要符合政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，還要長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮將來(lái)資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)時(shí)的處置和計(jì)量。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;高校;土地使用權(quán);賬務(wù)處理

中圖分類(lèi)號(hào)：G647.5? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號(hào)：1673-291X（2020）18-0095-02

政府會(huì)計(jì)制度自2019年1月1日實(shí)施近一年來(lái)，由于政府會(huì)計(jì)制度體系剛剛建立，還有許多細(xì)節(jié)需要進(jìn)一步完善，加之會(huì)計(jì)人員素質(zhì)存在差異，對(duì)新制度的理解也不夠深入，在制度執(zhí)行過(guò)程中，同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理不完全一致，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。土地使用權(quán)作為高校一項(xiàng)重要的資產(chǎn)，其具有價(jià)值高、使用年限長(zhǎng)等特點(diǎn)，其賬務(wù)處理亟須規(guī)范和探討。

一、無(wú)形資產(chǎn)中關(guān)于土地所有權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量

高校土地使用權(quán)，是指高校依照法定程序或依據(jù)相關(guān)約定，享有對(duì)土地的相關(guān)權(quán)利，包括對(duì)土地占有、使用、收益和有限處分等權(quán)利。高校取得土地使用權(quán)的方式有多種，可以通過(guò)劃撥、置換及出讓等方式取得。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)是關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的具體準(zhǔn)則。4號(hào)準(zhǔn)則第二條對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了定義，即“政府會(huì)計(jì)主體控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。其中就包括土地使用權(quán)，也就是說(shuō)，正常情況學(xué)校取得土地使用權(quán)后，按取得的實(shí)際成本確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。土地所有權(quán)的實(shí)際成本包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款（或者有關(guān)憑據(jù)上載明的金額或者評(píng)估價(jià)格等）加上相關(guān)稅費(fèi)。如果上述價(jià)款均無(wú)法取得，土地所有權(quán)按照名義金額1元入賬。

二、固定資產(chǎn)中關(guān)于土地所有權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》是關(guān)于固定資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的具體準(zhǔn)則，其中第6條涉及土地使用權(quán)，“購(gòu)建房屋及構(gòu)筑物時(shí)，不能分清購(gòu)建成本中的房屋及構(gòu)筑物部分與土地使用權(quán)部分的，應(yīng)當(dāng)全部確認(rèn)為固定資產(chǎn);能夠分清購(gòu)建成本中的房屋及構(gòu)筑物部分與土地使用權(quán)部分的，應(yīng)當(dāng)將其中的房屋及構(gòu)筑物部分確認(rèn)為固定資產(chǎn)，將其中的土地使用權(quán)部分確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)?！庇纱丝梢岳斫鉃?，如果土地所有權(quán)不好確認(rèn)時(shí)，可以與房屋及構(gòu)筑物一并確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

購(gòu)入、置換、捐贈(zèng)或者無(wú)償調(diào)入而來(lái)的房屋及構(gòu)筑物，由于對(duì)方不能提供可靠的憑據(jù)來(lái)證明土地所有權(quán)的價(jià)值，這時(shí)二者可以一起確認(rèn)為固定資產(chǎn)。如果原來(lái)的房屋及構(gòu)筑物已不適合繼續(xù)使用，需要改建、擴(kuò)建時(shí)，按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程，按需要替換或拆除的原固定資產(chǎn)部分的賬面價(jià)值減少在建工程，其中為取得土地使用權(quán)發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入在建工程的待攤投資中。

三、政府會(huì)計(jì)制度下高校土地使用權(quán)賬務(wù)處理

上述無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的具體準(zhǔn)則中，都涉及到了土地使用權(quán)的賬務(wù)處理。對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，能夠明確價(jià)值的土地使用權(quán)就確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，不能明確其價(jià)值的就與地上的建筑物共同確認(rèn)為固定資產(chǎn)，這在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度下，都是正確的賬務(wù)處理。

（一）對(duì)于能明確價(jià)值計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的土地使用權(quán)賬務(wù)處理

1.土地使用權(quán)的初始計(jì)量。于取得時(shí)，按照確定的成本（包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)格、相關(guān)稅費(fèi)及歸屬于該項(xiàng)土地使用權(quán)的其他支出），相關(guān)賬務(wù)處理為：初始計(jì)量時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)均要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)增加無(wú)形資產(chǎn)。預(yù)算會(huì)計(jì)做平行分錄，借記支出。

2.土地使用權(quán)的攤銷(xiāo)。從取得土地使用權(quán)的當(dāng)月開(kāi)始攤銷(xiāo)，不考慮預(yù)計(jì)殘值，高?？刹捎弥本€法進(jìn)行攤銷(xiāo)。根據(jù)國(guó)家土地使用權(quán)管理規(guī)定，教育用地使用年限為50年，按攤銷(xiāo)年限50年進(jìn)行攤銷(xiāo)。土地使用權(quán)的攤銷(xiāo)是權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的核算要求，所以不涉及預(yù)算會(huì)計(jì)的核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將攤銷(xiāo)計(jì)入費(fèi)用。

3.土地使用權(quán)的處置。報(bào)批后，高校土地使用權(quán)出售、捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)出等，土地使用權(quán)賬面價(jià)值全部攤銷(xiāo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。處置土地使用權(quán)的收入大于支付相關(guān)稅費(fèi)的，其差額計(jì)入應(yīng)繳財(cái)政款，處置收入小于相關(guān)稅費(fèi)的差額計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)出發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)，歸屬于高校的計(jì)入相關(guān)費(fèi)用。

（二）土地所有權(quán)與房屋及構(gòu)筑物一并確認(rèn)為固定資產(chǎn)的幾點(diǎn)思考

需要新建、改建、擴(kuò)建等房屋及構(gòu)筑物先通過(guò)“在建工程”科目核算，待辦理竣工決算手續(xù)后，由“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。這個(gè)過(guò)程的賬務(wù)處理，一般都很清晰。但由于土地所有權(quán)與房屋及構(gòu)筑物一并確認(rèn)為固定資產(chǎn)，需要思考以下幾個(gè)問(wèn)題。

1.房屋及構(gòu)筑物計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)要實(shí)提折舊，準(zhǔn)確反映單位資產(chǎn)價(jià)值，是政府會(huì)計(jì)體系確立的基本原則。房屋及構(gòu)筑物的折舊年限為8—50年，根據(jù)不同的房屋結(jié)構(gòu)，折舊年限不同。與無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)一樣，當(dāng)月增加當(dāng)月計(jì)提折舊。上述提到土地所有權(quán)攤銷(xiāo)年限為50年，如果學(xué)校房屋結(jié)構(gòu)正好是按50年計(jì)提折舊，二者年限一致，對(duì)費(fèi)用沒(méi)有影響。如果學(xué)校房屋結(jié)構(gòu)是按不低于30年計(jì)提折舊，就相當(dāng)于本期多攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)，增加了費(fèi)用，導(dǎo)致學(xué)校成本偏高。

2.固定資產(chǎn)處置。如果該土地所有權(quán)與房屋及構(gòu)筑物一并出售或者捐贈(zèng)或者無(wú)償調(diào)出，這時(shí)的賬務(wù)處理也很清晰，一并按賬面價(jià)值計(jì)入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”。

如果該土地上的房屋及構(gòu)筑物需要推倒重建或者由于意外不能繼續(xù)使用，這時(shí)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，那么問(wèn)題來(lái)了，房屋及建筑物失去服務(wù)潛力，價(jià)值為0，但是土地使用權(quán)還是學(xué)校的，土地使用權(quán)的價(jià)值呢？學(xué)校只能請(qǐng)?jiān)u估機(jī)構(gòu)對(duì)該土地使用權(quán)進(jìn)行評(píng)估確認(rèn)入賬價(jià)值，或者參照同等地塊的市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)入賬價(jià)值，如果都無(wú)法取得，以名義金額1元入賬。不建議以名義金額入賬，不利于體現(xiàn)學(xué)校資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。

通過(guò)上述比較，建議學(xué)校長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，土地使用權(quán)最好在取得時(shí)，單獨(dú)確認(rèn)成本，計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”，既能完整、清晰地反映學(xué)校資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及價(jià)值，也有利于將來(lái)資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)時(shí)的處置和計(jì)量。

參考文獻(xiàn)：

[1]? 財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)[S].2017.

[2]? 財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)[S].2017.

[責(zé)任編輯 文 峰]