張紅梅

摘要：“以前年度損益調(diào)整”科目主要是對企業(yè)以前年度的多計或者少計的損益進(jìn)行調(diào)整。本文詳細(xì)介紹了“以前年度損益調(diào)整”科目的核算內(nèi)容及賬務(wù)處理，列明該科目的具體應(yīng)用及在財務(wù)報表中如何反映，并舉例分析會計實務(wù)中該科目如何進(jìn)行賬務(wù)處理。

關(guān)鍵詞：以前年度損益調(diào)整 賬務(wù)處理 財務(wù)報表

一、“以前年度損益調(diào)整”科目的核算內(nèi)容

由于不同會計期間具有顯著的差別，企業(yè)在進(jìn)行會計處理時，必須嚴(yán)格區(qū)分各會計期間經(jīng)濟業(yè)務(wù)的界線，真實地反映各會計期間的經(jīng)營狀況，既不能將前期期間發(fā)生的經(jīng)濟事項推遲到后期，也不能把后期期間發(fā)生的經(jīng)濟事項提前反映。而在會計實務(wù)中，時常會出現(xiàn)一些有悖于會計分期假設(shè)內(nèi)在要求的事項，表現(xiàn)在它們是以前期間形成，但在本期間才確定或者發(fā)現(xiàn)，這類事項稱之為前期事項，與損益相關(guān)的稱為以前年度損益事項，企業(yè)必須對本期發(fā)生的以前年度損益事項進(jìn)行調(diào)整，以提供各個會計期間準(zhǔn)確的財務(wù)信息，體現(xiàn)會計信息的可比性原則。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄的規(guī)定：“以前年度損益調(diào)整”科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報告年度損益的事項，也可以通過本科目核算。即“以前年度損益調(diào)整”科目主要調(diào)整的是以前年度的重要差錯，以及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項。

二、“以前年度損益調(diào)整”科目的賬務(wù)處理

（一）當(dāng)企業(yè)發(fā)生需要調(diào)整的以前年度損益事項時，調(diào)整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目；調(diào)整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記有關(guān)科目。

（二）以前年度損益調(diào)整科目的增減會影響所得稅費用的增減。由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費用，補交所得稅時借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費用，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。

（三）以前年度損益調(diào)整作為損益類項目的過渡性科目，其余額最終影響利潤分配科目。經(jīng)上述調(diào)整，月末將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。

（四）調(diào)整盈余公積計提數(shù)。需補提盈余公積時，借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“盈余公積”；沖減多提盈余公積時則作相反的分錄。

（五）調(diào)整會計報表相關(guān)項目的數(shù)字。不僅包括資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會計報表相關(guān)項目的數(shù)字，而且要調(diào)整當(dāng)期編制的會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。

三、“以前年度損益調(diào)整”科目的應(yīng)用及報表反映

（一）重要前期差錯更正。會計差錯產(chǎn)生于財務(wù)報表項目的確認(rèn)、計量、列報或披露的會計處理過程中，在當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的差錯應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表發(fā)布之前予以更正，下一期間發(fā)現(xiàn)的差錯則是前期差錯。企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號規(guī)定：前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。重要的前期差錯，是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯，所影響的財務(wù)報表項目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額越大、性質(zhì)越嚴(yán)重，其重要性水平越高。對于發(fā)生的重要前期差錯，如影響損益，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行賬務(wù)處理，將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，如實反映企業(yè)的財務(wù)信息。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項和資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項兩類，其涵蓋的期間是自資產(chǎn)負(fù)債表日次日起至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日止的一段時間?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，通常包括下列各項：1.資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負(fù)債，或確認(rèn)一項新負(fù)債。2.資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額。3.資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。4.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或差錯。企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日已編制的財務(wù)報表，涉及損益的事項，通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行調(diào)整。

（三）會計報表中的反映。對于以前年度損益調(diào)整科目的余額如何進(jìn)行反映，是轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶影響利潤表還是轉(zhuǎn)入“利潤分配”賬戶調(diào)整未分配利潤？以前的《企業(yè)會計制度》是將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，將其列入損益表，調(diào)整本年度損益，即“損益滿計觀”，認(rèn)為本期利潤表應(yīng)包括所有在本期確認(rèn)的業(yè)務(wù)活動所引起的損益項目，能夠全面地反映企業(yè)各項活動所帶來的經(jīng)濟成果，為信息使用者提供盡可能豐富的信息，但由于這一做法會直接影響企業(yè)本年度的利潤，在一定程度上給人為調(diào)節(jié)利潤提供了操作空間，不利于真實地反映企業(yè)的財務(wù)信息，從而會降低財務(wù)報表的有用性?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》擯棄了這種做法，采用“本期營業(yè)觀”，認(rèn)為只有當(dāng)期決策可控的變化和事項才應(yīng)該被包括在收益中，即本期利潤表中所計列的損益僅包括本期營業(yè)活動所產(chǎn)生的各項成果，以前年度損益調(diào)整項目及不屬于本期經(jīng)營活動的收支項目不列入利潤表。具體做法是將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目，對以前年度損益進(jìn)行調(diào)整的會計事項不作為當(dāng)期損益的影響因素，而作為利潤分配表中年初未分配利潤項目的調(diào)整額，調(diào)整以前年度的利潤，不影響當(dāng)期的“本年利潤”，在利潤表上沒有體現(xiàn)，而是在資產(chǎn)負(fù)債表下凈資產(chǎn)的未分配利潤項目反映，該做法強調(diào)了企業(yè)當(dāng)期主營業(yè)務(wù)的經(jīng)營情況，能夠突出反映企業(yè)的核心盈利能力。

另外，會計實務(wù)中一般認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表之間具有某種勾稽關(guān)系，即資產(chǎn)負(fù)債表的期末未分配利潤項目與期初未分配利潤項目的差額就是利潤表的本年利潤累計數(shù)（不考慮利潤分配等）。在實際操作中，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)需要進(jìn)行以前年度損益調(diào)整的事項，依據(jù)實際情況進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整后，會計財務(wù)軟件月末依據(jù)設(shè)置自動將“以前年度損益調(diào)整”結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤分配——未分配利潤”科目，影響資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤項目金額，會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的勾稽關(guān)系不平衡。因而，在不考慮利潤分配條件下，可以認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表中“未分配利潤”項目的期末數(shù)等于年初未分配利潤項目加上利潤表中的本年累計利潤再加上“以前年度損益調(diào)整”科目余額。

四、會計實務(wù)中“以前年度損益調(diào)整”科目的處理

（一）重大會計差錯。例：A公司2016年3月發(fā)現(xiàn)2015年7月該公司將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品作為福利發(fā)給工人，A公司當(dāng)年未進(jìn)行任何會計處理。該產(chǎn)品不含稅售價100萬元，成本80萬元，增值稅稅率17%，所得稅稅率為25%，假定不含其他稅費，不考慮法定盈余公積和法定公益金。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費，應(yīng)視同銷售貨物?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則講解》應(yīng)付職工薪酬規(guī)定：企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，相關(guān)收入的確認(rèn)、銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)等與正常商品銷售相同。

因而，2016年3月A公司應(yīng)確認(rèn)收入100萬元，并結(jié)轉(zhuǎn)成本80萬元。

1.確認(rèn)銷售收入：

借：應(yīng)付職工薪酬 1170 000

貸：以前年度損益調(diào)整 1 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170 000

2.調(diào)整銷售成本：

借：以前年度損益調(diào)整 800 000

貸：庫存商品 800 000

3.調(diào)整應(yīng)繳納的所得稅：（1 000 000-800 000）×25%=50 000（元）。

借：以前年度損益調(diào)整 50 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 50 000

4.結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目余額：

借：以前年度損益調(diào)整 150 000

貸：利潤分配——未分配利潤150 000

注：依據(jù)上述金額調(diào)整相關(guān)的財務(wù)報表數(shù)據(jù)，以前年度損益的調(diào)整會增加資產(chǎn)負(fù)債表中未利潤分配項目的金額15萬元。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生銷售退回

例：A公司2015年12月銷售給B公司一批商品，取得收入200萬元（不含稅）。A公司發(fā)出商品后，已確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本160萬元。2015年12月31日，該貨款尚未收回，A公司對該款項計提壞賬準(zhǔn)備10萬元。2016年2月15日，由于產(chǎn)品質(zhì)量原因本批貨物被退回。假定本年度除該事項外，無其他納稅調(diào)整事項，增值稅率17%，所得稅稅率25%，不考慮其他稅費因素。按凈利潤10%提取法定盈余公積不再作其他分配。A公司2015年度財務(wù)報告批準(zhǔn)日為3月20日，并于2016年4月20日完成2015年度所得稅匯算清繳工作。

因A公司此筆銷售退貨業(yè)務(wù)發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涵蓋期間內(nèi)，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，且在所得稅匯算清繳之前，故應(yīng)相應(yīng)調(diào)整A公司的應(yīng)納稅所得額。2016年2月15日，會計處理如下：

1.調(diào)整已確認(rèn)的銷售收入：

借：以前年度損益調(diào)整 2 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 340 000

貸：應(yīng)收賬款 2 340 000

2.調(diào)整已計提壞賬準(zhǔn)備：

借：壞賬準(zhǔn)備 100 000

貸：以前年度損益調(diào)整 100 000

3.調(diào)整已結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本：

借：庫存商品 1 600 000

貸：以前年度損益調(diào)整 1 600 000

4.調(diào)整應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅：（2 000 000-100 000- 1 600 000）× 25%=75 000（元）。

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 75 000

貸：以前年度損益調(diào)整 75 000

5.結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目余額：2 000 000-100 000-1 600 000-75 000=225 000（元）。

借：利潤分配——未分配利潤 225 000

貸：以前年度損益調(diào)整 225 000

6.調(diào)整利潤分配：225 000×10%=22 500（元）。

借：盈余公積——法定盈余公積 22 500

貸：利潤分配——未分配利潤 22 500

注：此次銷售退回對利潤的影響是減少資產(chǎn)負(fù)債表中未分配利潤項目20.25萬元，減少盈余公積項目2.25萬元。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日后確認(rèn)資產(chǎn)減值

2015年10月A公司銷售B公司一批貨物，貨款共計100萬元人民幣（含增值稅），A公司在當(dāng)月發(fā)貨，B公司在當(dāng)月驗收后入庫，按照合同規(guī)定，B公司應(yīng)當(dāng)在收到貨物后的一個月期限之內(nèi)付清貨款。但是乙公司因為資金緊張，直至2015年12月31日仍未付款。A公司在12月31日編制財務(wù)報表時，已按照壞賬準(zhǔn)備提取比例5%提取壞賬準(zhǔn)備5萬元，資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)收賬款項目實際余額變?yōu)?5萬元（假設(shè)A公司無其他應(yīng)收預(yù)收賬款）。2016年3月20日（所得稅匯算清繳前）A公司收到來自法院的通知，B公司宣布破產(chǎn)進(jìn)行清算，且無力償還全部貨款，預(yù)計A公司能收回60%的貨款，假設(shè)所得稅稅率25%，無其他分配處理。

A公司接到法院通知后可以確定B公司應(yīng)收賬款無法收回，資產(chǎn)發(fā)生減值，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，應(yīng)對原計提的壞賬準(zhǔn)備5萬元進(jìn)行調(diào)整。會計處理如下：

1.補提壞賬準(zhǔn)備金額為35萬元：1 000 000×（1-60%）-50 000=350 000（元）。

借：以前年度損益調(diào)整 350 000

貸：壞賬準(zhǔn)備 350 000

2.調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)：350 000×25%=87 500（元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 87 500

貸：以前年度損益調(diào)整 87 500

3.結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目余額：350 000-87 500 =262 500（元）。

借：利潤分配——未分配利潤 262 500

貸：以前年度損益調(diào)整 262 500

注：此資產(chǎn)減值調(diào)整會相應(yīng)調(diào)減資產(chǎn)負(fù)債表中未分配利潤項目26.25萬元。

結(jié)語：會計實務(wù)中使用“以前年度損益調(diào)整”科目時應(yīng)注意重要性原則，合理判定是否屬于以前年度的重要差錯及資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，并將“以前年度損益調(diào)整”科目直接轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目，使企業(yè)的報表更加透明準(zhǔn)確，控制人為調(diào)節(jié)利潤的可能性，避免發(fā)生錯誤和舞弊，提供真實準(zhǔn)確的財務(wù)信息，滿足不同信息使用者的需要。Z

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