任淑榮

（山東水利建設(shè)集團(tuán)有限公司 山東濟(jì)寧 272021 山東財(cái)金投資集團(tuán)有限公司 山東濟(jì)南 250014）

◆基金項(xiàng)目：國(guó)家社科基金項(xiàng)目“商業(yè)壽險(xiǎn)合約選擇與退出機(jī)制研究”（項(xiàng)目編號(hào)：16BJY187）；國(guó)家社科

基金項(xiàng)目“新常態(tài)初期區(qū)域金融風(fēng)險(xiǎn)生成機(jī)理及防控對(duì)策研究”（項(xiàng)目編號(hào)：16BGL052）；

山東省社科規(guī)劃金融研究專項(xiàng)“山東省文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)的金融支持研究”（項(xiàng)目編號(hào)：16BJRJ06）；

山東省社科規(guī)劃金融研究專項(xiàng)“山東創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新的金融環(huán)境優(yōu)化研究”（項(xiàng)目編號(hào)：15DJRJ01）

■中圖分類號(hào)：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）06-0020-02

摘要：十八屆三中全會(huì)將實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化作為全面深化改革的總目標(biāo)。完善政府會(huì)計(jì)制度意義重大，有利于提高國(guó)家治理能力，有利于抑制政府舉債沖動(dòng)，有利于促進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)變，從根本上降低隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為此，應(yīng)著手構(gòu)建以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)制度，將政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)從收付實(shí)現(xiàn)制逐步轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，制定科學(xué)的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與財(cái)務(wù)報(bào)告制度，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，營(yíng)造良好的會(huì)計(jì)法律環(huán)境。

關(guān)鍵詞：國(guó)家治理現(xiàn)代化 政府會(huì)計(jì)制度 權(quán)責(zé)發(fā)生制 政府資產(chǎn)負(fù)債表

一、背景

十八屆三中全會(huì)公報(bào)指出，提高國(guó)家治理能力，實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系與治理能力現(xiàn)代化，并將其作為全面深化改革的總目標(biāo)。國(guó)家治理現(xiàn)代化意味著國(guó)家治理模式從一元單向治理逐步向多元交互共治轉(zhuǎn)變。除政府外，治理主體還包括社會(huì)組織和個(gè)人，政府也納入被治理范圍。國(guó)家治理現(xiàn)代化的基本理念是：轉(zhuǎn)變政府職能，進(jìn)一步推進(jìn)市場(chǎng)化進(jìn)程。推進(jìn)國(guó)家治理能力與治理體系的現(xiàn)代化，是對(duì)我國(guó)在新的發(fā)展階段所面臨挑戰(zhàn)的主動(dòng)回應(yīng)，為全面深化改革提供了根本遵循。而要實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化需要完善政府會(huì)計(jì)制度。

政府會(huì)計(jì)指用于確認(rèn)、記錄和報(bào)告政府在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)及受托責(zé)任履行情況的會(huì)計(jì)體系，會(huì)計(jì)制度體現(xiàn)為一種政府治理手段或工具。國(guó)家治理現(xiàn)代化的目標(biāo)為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革提出現(xiàn)實(shí)要求。為此，應(yīng)著手構(gòu)建以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)制度，將政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)從收付實(shí)現(xiàn)制逐步轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，制定科學(xué)的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與財(cái)務(wù)報(bào)告制度，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，并營(yíng)造良好的會(huì)計(jì)法律環(huán)境，以真實(shí)反映政府的運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)、資產(chǎn)負(fù)債與現(xiàn)金流量狀況，提高政府財(cái)政透明度，增強(qiáng)政府部門的風(fēng)險(xiǎn)防控能力。

新的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》已于2017年1月1日起開(kāi)始施行。該準(zhǔn)則施行意味著我國(guó)政府會(huì)計(jì)正式過(guò)渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制以及編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展軌道相契合。國(guó)際上并沒(méi)有硬性規(guī)定國(guó)家政府會(huì)計(jì)制度改革的最優(yōu)實(shí)踐模式，我國(guó)可以自主設(shè)計(jì)一套政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，其目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理的現(xiàn)代化，從而形成一個(gè)清晰完整的政府財(cái)政報(bào)告框架。

二、完善政府會(huì)計(jì)制度意義重大

（一）有利于提高國(guó)家治理能力

完善的政府會(huì)計(jì)制度有利于財(cái)政體制改革，而良好的政府財(cái)政是確保政府各項(xiàng)職能實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)。構(gòu)建科學(xué)的收支核算體系與政府資產(chǎn)負(fù)債表，是建立現(xiàn)代財(cái)政制度的根本要求。因此，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革成為提高國(guó)家治理能力的客觀要求。

首先，會(huì)計(jì)改革有助于政府財(cái)務(wù)獨(dú)立于財(cái)政。政府財(cái)務(wù)管理是改善政府管理的核心，而我國(guó)對(duì)政府財(cái)政與政府財(cái)務(wù)并無(wú)明確區(qū)分。作為財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)可對(duì)財(cái)務(wù)進(jìn)行有效的預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃與控制，確保政府在提供公共服務(wù)與產(chǎn)品的同時(shí)，降低行政成本、提高行政效率、加強(qiáng)績(jī)效管理。其次，科學(xué)、合理的會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則可推進(jìn)財(cái)政法制化與民主化進(jìn)程。會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則不僅可以為政府部門進(jìn)行業(yè)務(wù)考核與監(jiān)管提供良好的法律環(huán)境，也為維護(hù)公民權(quán)利提供切實(shí)保障，有利于利益相關(guān)方就經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)達(dá)成共識(shí)，進(jìn)而簽訂契約。在轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)期，法制所具備的可操作性、可預(yù)期性與可救濟(jì)性優(yōu)勢(shì)有利于凝聚社會(huì)共識(shí)，引導(dǎo)不同利益訴求者求同存異，實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。

（二）有利于抑制政府舉債沖動(dòng)

為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)衰退，政府通常擴(kuò)大投資規(guī)模，放大政府部門信貸杠桿倍數(shù)。完善政府會(huì)計(jì)制度，是編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的前提與基礎(chǔ)。一國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表集中反映了該國(guó)經(jīng)濟(jì)健康狀況，可為解決地方債務(wù)管理問(wèn)題提供技術(shù)支持。

（1）政府資產(chǎn)負(fù)債表集危機(jī)預(yù)警、應(yīng)對(duì)與防范于一體。借助政府資產(chǎn)負(fù)債表的“顯微鏡”，可揭示政府真實(shí)財(cái)政狀況，進(jìn)而建立政府債務(wù)水平評(píng)估制度，實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)政府債務(wù)水平波動(dòng)，有效抑制地方政府借債沖動(dòng)。（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制按照權(quán)利與責(zé)任的實(shí)際發(fā)生確認(rèn)政府收支，有利于健全中央與地方事權(quán)和支出責(zé)任相匹配的財(cái)政體制，構(gòu)建科學(xué)的量化指標(biāo)體系，加強(qiáng)對(duì)官員任期內(nèi)舉債狀況的動(dòng)態(tài)考核和責(zé)任追究，以防盲目借債搞“政績(jī)工程”。（3）編制政府資產(chǎn)負(fù)債表是建立地方政府信用評(píng)級(jí)體系的前提，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建嚴(yán)謹(jǐn)?shù)募s束債務(wù)決策程序。

（三）有利于促進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)變

我國(guó)改革開(kāi)放與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的演進(jìn)，也是政府職能逐漸轉(zhuǎn)變的過(guò)程?，F(xiàn)階段政府職能逐步向服務(wù)型、績(jī)效型方向轉(zhuǎn)變，政府治理將從無(wú)限型向有限型過(guò)渡。需要提高政府活動(dòng)透明度，建立以公共需求為導(dǎo)向的公共財(cái)政，建立科學(xué)合理的政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)成為必然選擇。

符合政府職能轉(zhuǎn)變的需要。政府職能包括對(duì)財(cái)政資金的使用、債務(wù)及國(guó)有資產(chǎn)管理實(shí)施嚴(yán)格的監(jiān)控和管理。我國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容只涉及財(cái)政收支活動(dòng)，在長(zhǎng)期負(fù)債和固定資產(chǎn)核算與管理方面明顯不足。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，綜合財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供完整、科學(xué)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，進(jìn)而提供精確的會(huì)計(jì)信息，符合政府職能轉(zhuǎn)變的要求。

有助于界定政府職能邊界。政府會(huì)計(jì)可以充分披露相關(guān)會(huì)計(jì)信息，增強(qiáng)公眾對(duì)政府預(yù)算決策的影響力。在公眾監(jiān)督下，政府行為受到一定約束。政府會(huì)計(jì)制度無(wú)法容忍一個(gè)職能沒(méi)有邊界、“無(wú)限”的政府，有利于厘清政府與市場(chǎng)的邊界，發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用。

有利于提高政府財(cái)政透明度。政府會(huì)計(jì)報(bào)告關(guān)注政府的運(yùn)營(yíng)績(jī)效與資產(chǎn)負(fù)債狀況，可以真實(shí)反映政府的財(cái)務(wù)狀況。完善的政府會(huì)計(jì)可實(shí)時(shí)監(jiān)督政府公布其履行社會(huì)責(zé)任的方式、進(jìn)度與結(jié)果等，緩解與社會(huì)公眾間的信息不對(duì)稱，形成政府與社會(huì)公眾的良性互動(dòng)。

（四）有利于從根本上降低隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

收付實(shí)現(xiàn)制以實(shí)際收入或支出的時(shí)點(diǎn)為記錄基準(zhǔn)，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)只能披露顯性負(fù)債信息，與政府預(yù)算收支沒(méi)有直接聯(lián)系的或有負(fù)債等重要債務(wù)信息被遺漏，大量的或有負(fù)債和直接隱性負(fù)債游離于政府會(huì)計(jì)核算范圍之外，如社會(huì)保障支出缺口、政府欠發(fā)工資、政策性銀行不良資產(chǎn)等。一方面，夸大了政府可支配的財(cái)政資源，導(dǎo)致同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)權(quán)責(zé)不匹配；另一方面，政府承擔(dān)負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的壓力和償債能力被低估，為隱性財(cái)政負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)埋下隱患。

首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制可對(duì)或有和隱性負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，合理估計(jì)各類潛在負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)，將隱性債務(wù)顯性化。不僅對(duì)所有滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的負(fù)債予以確認(rèn)，即使不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的或有負(fù)債同樣會(huì)在報(bào)表附注中披露。同時(shí)，對(duì)于延期支付的隱性負(fù)債和有可能延期支付的或有負(fù)債，權(quán)責(zé)發(fā)生制均予以反映，賦予政府負(fù)債信息及時(shí)性和前瞻性特點(diǎn)。其次，在加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)控制與管理，防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)方面，完備的政府會(huì)計(jì)體系具有預(yù)測(cè)、預(yù)警作用，從根本上降低隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。一旦發(fā)現(xiàn)政府債務(wù)擴(kuò)張的潛在威脅，應(yīng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)狀況，采取調(diào)控政策適時(shí)權(quán)衡調(diào)整，提供修復(fù)路徑，并據(jù)此探尋避免危機(jī)的途徑，構(gòu)建科學(xué)的政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與防范機(jī)制。

三、完善政府會(huì)計(jì)制度的路徑選擇

（一）堅(jiān)持以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向

科學(xué)的政府績(jī)效評(píng)價(jià)有助于建立政府激勵(lì)約束機(jī)制，使公共績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)間更好地適應(yīng)。財(cái)政績(jī)效評(píng)價(jià)體系的建立應(yīng)以財(cái)政部門為主體，其他職能部門與之配合，共同實(shí)現(xiàn)對(duì)公共服務(wù)與產(chǎn)品的管理。

政府會(huì)計(jì)的績(jī)效考核職責(zé)體現(xiàn)在以下四方面：（1）績(jī)效目標(biāo)的量化程度。對(duì)績(jī)效目標(biāo)制定的明確性及可操作性進(jìn)行評(píng)價(jià)，確保目標(biāo)落實(shí)到各級(jí)分支機(jī)構(gòu)。（2）財(cái)政資金運(yùn)用的合理性。對(duì)實(shí)際資金來(lái)源與投入的合理性及其與預(yù)算資金的一致性進(jìn)行評(píng)價(jià)。（3）目標(biāo)落實(shí)情況。對(duì)績(jī)效目標(biāo)相對(duì)預(yù)算目標(biāo)的完成情況和項(xiàng)目對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)產(chǎn)生的持續(xù)影響進(jìn)行分析。（4）資源配置情況。對(duì)公共資源的投入產(chǎn)出比、布局的合理性進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（二）漸進(jìn)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，難以全面反映政府的資產(chǎn)負(fù)債和成本費(fèi)用等信息，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制成為政府會(huì)計(jì)改革的發(fā)展方向。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算，可對(duì)政府的運(yùn)營(yíng)績(jī)效與財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行系統(tǒng)、合理的反映，是建立健全政府會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)。目前，我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系仍以實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理為基本目標(biāo)，收付實(shí)現(xiàn)制難以對(duì)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程與結(jié)果信息進(jìn)行全面反映。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入不可能一步到位，應(yīng)遵循適時(shí)適度原則，采取漸進(jìn)式改革?，F(xiàn)階段應(yīng)以修正的收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，隨著政府會(huì)計(jì)體系的日益完善、法律規(guī)章的不斷健全，再逐步過(guò)渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）改善政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系

目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)報(bào)告規(guī)范不統(tǒng)一，各級(jí)政府尚未編制過(guò)完整、全面的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。應(yīng)構(gòu)建反映政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的會(huì)計(jì)報(bào)告體系。（1）完善政府會(huì)計(jì)報(bào)告信息披露制度。將現(xiàn)行預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告擴(kuò)充為全面、系統(tǒng)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，改進(jìn)財(cái)政支出決算明細(xì)表，擴(kuò)充核算內(nèi)容。資產(chǎn)核算的內(nèi)容還應(yīng)包括用政府資金購(gòu)置的固定設(shè)施或者不動(dòng)產(chǎn)及政府的土地、資源等，負(fù)債的范圍還應(yīng)包括各類隱性與或有負(fù)債。（2）為詳細(xì)反映財(cái)政負(fù)債的變動(dòng)情況，可進(jìn)一步編制財(cái)政負(fù)債明細(xì)表及附注，明確披露或有負(fù)債成因、金額及預(yù)期影響等。（3）全面審核政府財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)質(zhì)量。數(shù)據(jù)質(zhì)量是整個(gè)政府財(cái)務(wù)報(bào)告最基礎(chǔ)的環(huán)節(jié)之一，其主要包括四部分：一是報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性；二是報(bào)告數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性；三是報(bào)告范圍的完整性；四是報(bào)告格式的規(guī)范性。（4）健全政府會(huì)計(jì)報(bào)告監(jiān)管制度。強(qiáng)化政府審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的鑒證功能與質(zhì)量保障機(jī)制。一方面，建立獨(dú)立的政府審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，提高監(jiān)督部門的獨(dú)立性。另一方面，不斷深化政府審計(jì)內(nèi)容，逐漸由單一的合規(guī)性審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)樨?cái)務(wù)性、績(jī)效型與長(zhǎng)期持續(xù)性審計(jì)。保障政府財(cái)務(wù)信息的公允性和真實(shí)性，提高政府會(huì)計(jì)報(bào)告的公信力。

（四）構(gòu)建完善的法律體系

完善的會(huì)計(jì)法律體系是會(huì)計(jì)改革順利進(jìn)行的制度保障。我國(guó)政府會(huì)計(jì)法律體系涵蓋法律、法規(guī)及會(huì)計(jì)操作規(guī)范等。首先，我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)法律體系主要是預(yù)算法，缺少政府財(cái)務(wù)管理法。而且我國(guó)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)條件非常薄弱，較多地依賴法律政策，應(yīng)積極探索符合政府會(huì)計(jì)改革要求的準(zhǔn)則體系。其次，與現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度相匹配，政府審計(jì)以預(yù)算執(zhí)行為主題，我國(guó)審計(jì)法中缺少與政府財(cái)務(wù)審計(jì)相關(guān)的法律依據(jù)。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)完善審計(jì)法律制度，實(shí)現(xiàn)對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的制衡監(jiān)督。再次，構(gòu)建完備的法律監(jiān)督體系，契合整個(gè)會(huì)計(jì)動(dòng)態(tài)、全過(guò)程的監(jiān)督流程，事前、事中事后全鏈條監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)部門間制衡，確保監(jiān)督結(jié)果客觀、公正、公平。出于國(guó)家治理現(xiàn)代化的需要，我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)該涵蓋的范圍更廣，內(nèi)容更豐富，并與政府預(yù)算，尤其是政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)高度契合。

在過(guò)去40多年中，國(guó)際上政府會(huì)計(jì)的總態(tài)勢(shì)是過(guò)渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)以及合并方式的財(cái)務(wù)報(bào)表等一系列制度安排。在財(cái)政問(wèn)責(zé)和財(cái)政透明度等問(wèn)題導(dǎo)向下，我國(guó)可以自主設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)體系以適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本需要。我國(guó)的一系列政府會(huì)計(jì)制度安排應(yīng)提供四大類基本信息：一是評(píng)估政府長(zhǎng)期財(cái)政與經(jīng)濟(jì)狀況；二是管理我國(guó)政府財(cái)政是否具有可持續(xù)性；三是協(xié)助政府管理維護(hù)公共財(cái)產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化；四是測(cè)度和管控我國(guó)政府，特別是地方政府債務(wù)的流動(dòng)性，以及其償債能力的高低。X

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