楊軒寧　金永利　高寒

■中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）06-0094-02

摘要：在供給側(cè)改革成為經(jīng)濟(jì)改革熱點(diǎn)的背景下，人力資源受到越來越多企業(yè)的重視。但是，人力資源難以準(zhǔn)確計量仍然是許多企業(yè)發(fā)展人力資源會計所要應(yīng)對的主要難題。針對上述情況，文章首先明確了人力資源在會計確認(rèn)上的分類，繼而在人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)、資本后針對性地提出不同性質(zhì)人力資源的準(zhǔn)確計量方法，試圖為企業(yè)人力資源會計的發(fā)展提供新思路。

關(guān)鍵詞：人力資源會計 人力資產(chǎn) 人力資本 重置成本法 收益法

在我國經(jīng)濟(jì)步入新常態(tài)，經(jīng)濟(jì)改革不斷深化的背景下，如何通過“供給側(cè)改革”提供高質(zhì)量、高效率供給成為了許多企業(yè)面臨的發(fā)展難題。人作為最具活力的生產(chǎn)要素最有可能為企業(yè)帶來生產(chǎn)管理技術(shù)的革新并為企業(yè)贏得超額利潤，因此人力資源開發(fā)受到越來越多企業(yè)的重視。據(jù)此我們可以認(rèn)為，高效開發(fā)利用企業(yè)人力資源是供給側(cè)改革的有效著力點(diǎn)。雖然人力資源的重要性受到越來越高的關(guān)注，但由于其資源載體的特殊性帶來的會計處理困難，致使鮮有企業(yè)應(yīng)用人力資源會計管理企業(yè)員工。本文從兩個維度對人力資源進(jìn)行確認(rèn)，同時建立起從初始入賬到后續(xù)計量的完整處理體系。

一、人力資源應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對資產(chǎn)的定義為：資產(chǎn)是指過去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。按照我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則，符合上述資產(chǎn)定義的資源，還要在同時滿足以下條件時，才能確認(rèn)為資產(chǎn)：第一，與資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很有可能流入企業(yè)；第二，該資源的成本或價值能夠可靠計量。

參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，人力資源完全符合資產(chǎn)的定義以及確認(rèn)條件。第一，企業(yè)人力資源是由企業(yè)招聘而來的，只有企業(yè)與應(yīng)聘人員簽訂了勞務(wù)合同之后，應(yīng)聘者才正式成為企業(yè)的人力資源。這部分人力資源由企業(yè)招聘而來，屬于勞動者自行擁有的體力、腦力資源，可以直接投入生產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造利潤的資源，是由已經(jīng)發(fā)生的招聘行為確立的資源。還有一部分知識、能力資源是勞動者本身不具有的，而是隨著入職在受雇企業(yè)中通過后續(xù)教育逐漸培養(yǎng)起來的，這部分人力資源是企業(yè)自行開發(fā)得到的。這部分后續(xù)開發(fā)的資源也是由業(yè)已完成的崗位培訓(xùn)、在職繼續(xù)教育等事項(xiàng)而形成的。因此，人力資源符合資產(chǎn)的第一條定義。第二，雖然人力資源相較于其他資產(chǎn)，具有流動性強(qiáng)、不易控制等特點(diǎn)。但在通常情況下，企業(yè)都會與人力資源所有者簽署勞務(wù)合同，在勞務(wù)合同存續(xù)期間內(nèi)，勞動者需要按照合同約定貢獻(xiàn)自己的人力資源為企業(yè)創(chuàng)造價值，同時企業(yè)支付人力資源所有者相應(yīng)的報酬作為補(bǔ)償。因此，在勞務(wù)合同存續(xù)期間內(nèi)，人力資源是相對穩(wěn)定的，雖然人力資源是勞動者自身擁有的，但企業(yè)以薪金為代價暫時換取了對人力資源的控制權(quán)。第三，人力資源所有者在自身崗位上發(fā)揮自身的智力、技能資源，給企業(yè)帶來價值變動，創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益。而且該經(jīng)濟(jì)利益由勞動者創(chuàng)造出來后很有可能以收入方式流回企業(yè)。第四，由于人力資源的可開發(fā)性，人力資源的成本應(yīng)當(dāng)區(qū)分為兩部分，即取得成本與開發(fā)成本。取得成本指企業(yè)在獲得人力資源的過程中產(chǎn)生的招聘、廣告等費(fèi)用，相關(guān)費(fèi)用的總流出額可以準(zhǔn)確地計算出來，因此人力資源的取得成本能夠被可靠計量；開發(fā)成本是指企業(yè)為了使人力資源達(dá)到相關(guān)崗位工作要求或者為了提升人力資源素質(zhì)為企業(yè)帶來更高經(jīng)濟(jì)利潤而發(fā)生的崗位培訓(xùn)、在職繼續(xù)教育、學(xué)習(xí)深造等費(fèi)用，這部分費(fèi)用的價值也可以通過收益法（在本文第三部分人力資源會計計量部分進(jìn)行具體闡述）進(jìn)行有效計量。綜合上述兩點(diǎn)分析，筆者認(rèn)為企業(yè)的人力資源價值能夠可靠計量。

綜上所述，企業(yè)的人力資源符合我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的資產(chǎn)定義與限定條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。為了有效記錄人力資源，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)資產(chǎn)類科目中新增一級科目——“人力資產(chǎn)”科目。該科目借方表示因招聘而新增加的人力資產(chǎn)或因企業(yè)后續(xù)培訓(xùn)開發(fā)得到的新增人力資產(chǎn)；貸方表示因員工離職、死亡、退休、意外等情況造成的人力資產(chǎn)的減少。

二、人力資源兼有資本屬性

人力資源以不同的人力資源所有者為載體，人本身的獨(dú)特性導(dǎo)致其擁有異于其他物化資源的特殊性質(zhì)。同其他物化資源相比，人力資源表現(xiàn)出以下幾方面的特征：第一，人力資源具有流動性，由于人力資源載體是具備相應(yīng)體力、智力能力的人，而人隨著自身能力的發(fā)展，需求的變化又會呈現(xiàn)出不同的工作需求。因此，人力資源會不斷地在不同層次的企業(yè)間尋求滿足預(yù)期的崗位，這樣的行為會導(dǎo)致人力資源呈現(xiàn)高流動狀態(tài)。第二，人力資源具有時效性，人力資源僅在勞務(wù)合同存續(xù)期間內(nèi)表現(xiàn)為企業(yè)的人力資產(chǎn)，企業(yè)永遠(yuǎn)不可能獲得人力資源的所有權(quán)。第三，人力資源具有不可轉(zhuǎn)移性，人力資源集中體現(xiàn)在不同勞動者所具有的不同的健康程度、工作經(jīng)驗(yàn)、生產(chǎn)熟練度、生產(chǎn)技能、管理協(xié)調(diào)能力上，人力資源所有者完全掌控著人力資源的利用。除所有者自身外，其他組織或個人永遠(yuǎn)無法真正擁有、控制相應(yīng)的人力資源。第四，人力資源具有稀缺性。通常來說，人力資源包括以下三種能力：勞動能力、技術(shù)能力、組織管理以及資源配置能力。其中稀缺性集中體現(xiàn)在第三種能力上，即具備管理能力與資源配置能力的高層次管理人才稀缺。人力資源所有者以自身所有的人力資源服務(wù)于企業(yè)通常是為了獲得固定薪酬。固定薪酬通常是企業(yè)給予勞動型人才與專業(yè)技能型人才補(bǔ)償其勞動及維持勞動者自身、家庭生活需要的固定金額的貨幣資金。這類職工的薪資一般由“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，在會計上確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

但上文提到的稀缺的高層次管理人才是為了參與企業(yè)剩余價值的分配而投入勞動的，這部分人力資源具有明顯的資本屬性。傳統(tǒng)的資本是指債權(quán)人或產(chǎn)權(quán)人投入的物化的貨幣資金、實(shí)物資本或者可以有效計量的無形資產(chǎn)。這些資本一般不具有很強(qiáng)的流動性，除了破產(chǎn)清算外企業(yè)所有者不可以抽出投入的資本；同時，傳統(tǒng)定義下的資產(chǎn)無論是貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)均可通過買賣或交換的方式進(jìn)行所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。但正如上文所述，人力資源有著區(qū)別于其他資產(chǎn)的四大特性，因此從傳統(tǒng)的資本定義來看，人力資源并不能確定為一項(xiàng)資本。但是筆者認(rèn)為，以資本本質(zhì)屬性作為切入點(diǎn)可以解釋人力資源兼具資本屬性的特點(diǎn)。企業(yè)定期支付薪酬，支付完成后員工無權(quán)參與剩余價值的分配，這類人力資源并不具有資本屬性。資本屬性的人力資源一般指具備管理能力與資源配置能力的高層次管理人才，這部分人力資源可以看作是人力資源所有者對企業(yè)的一項(xiàng)投資。對待這類人力資源，企業(yè)為了防止其流失，確保其工作目標(biāo)與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)相一致，一般都會采取經(jīng)理人持股等激勵行為作為其工資收入的一部分，這類人力資源薪酬的一部分與企業(yè)剩余收益掛鉤。因此，這類人力資源明顯帶有資本性質(zhì)，應(yīng)在會計確認(rèn)上區(qū)別于勞動型、技術(shù)型人力資源，單獨(dú)確認(rèn)為人力資本。為了方便會計核算，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益下設(shè)立“人力資本”科目。該科目貸方反映股權(quán)激勵等帶來的人力資本的增加；借方反映股權(quán)減持、離職、跳槽等帶來的人力資本的減少。

三、人力資源會計的計量

在明確了人力資源資產(chǎn)、資本屬性后，需要對確認(rèn)的人力資源進(jìn)行準(zhǔn)確計量。人力資源可利用時間相對較長，在較長的階段內(nèi)由于熟練度增加、相關(guān)知識儲備加大、經(jīng)驗(yàn)累積等原因，人力資源的價值會不斷增加；同理，由于工作積極性降低、理解能力下降、同業(yè)人員素質(zhì)提升迅速等原因會造成人力資源的貶值。因此，在初始確認(rèn)完人力資源后，后續(xù)計量相較于其他資產(chǎn)顯得更為重要。所以對于人力資源不能選取單一方法進(jìn)行核算，單一方法核算極有可能導(dǎo)致該項(xiàng)資產(chǎn)、資本賬面價值失真，失去了會計核算的意義。根據(jù)初始計量與后續(xù)計量的不同特點(diǎn)選用適合的核算方法，有利于客觀反映企業(yè)的現(xiàn)有員工的真實(shí)價值。

人力資源的初始計量應(yīng)采用成本法進(jìn)行計量。為獲得該人力資源所花費(fèi)的招聘費(fèi)用與對應(yīng)該層次人力資源的現(xiàn)行市場價值二者之和等于新招聘人力資源的初始入賬價值。具體來說，由于人力資源具有稀缺性，為了獲得滿足企業(yè)業(yè)務(wù)需要的人力資源，企業(yè)需要在招聘時投放廣告費(fèi)吸引人力資源所有者前來應(yīng)聘，并且針對所有應(yīng)試者要進(jìn)行崗位適用性的篩選工作。因此，在招聘成功后企業(yè)應(yīng)從以下兩個維度計量確認(rèn)新增加的人力資源。第一個維度，企業(yè)在招聘的過程中所投放的所有費(fèi)用。這部分費(fèi)用其本身的價值就是在于為企業(yè)獲取更加合適和優(yōu)秀的人才。因此，與招聘直接相關(guān)的所有費(fèi)用應(yīng)該平攤到同批次招聘中每一個成功入職者的人力資本賬戶中。

其次，企業(yè)要以重置成本法計量人力資源使其成為初始入賬價值的一部分。人力資本的價值主要由人力資源所有者的能力體現(xiàn)。但企業(yè)雇員的能力與其過去的教育經(jīng)歷、工作經(jīng)歷等客觀因素有著密不可分的聯(lián)系，并且在能力的培養(yǎng)過程中不斷地融入了所有者個人的主觀能動性。能力養(yǎng)成通常是一個持續(xù)的、分階段的過程，在過程中對能力形成產(chǎn)生直接作用力的主客觀因素都難以準(zhǔn)確計量。綜上所述，通過對入職者現(xiàn)有的能力進(jìn)行價值評估，以該層次能力人員的重置成本作為該人力資源入賬價值的組成部分無疑是一個行之有效的計量方法。

人力資源在入職后經(jīng)過崗位培訓(xùn)以及后續(xù)在職教育，自身價值會不斷提高。由于人具有巨大主觀能動性，僅僅以相關(guān)培訓(xùn)教育費(fèi)衡量后續(xù)人力資源價值很有可能會低估相關(guān)人力資源的價值，造成人力資源后續(xù)計量失真。因此，針對上述問題，不能僅僅以相關(guān)培訓(xùn)教育費(fèi)支出作為人力資源后續(xù)計量的依據(jù)，應(yīng)當(dāng)采用收益法對企業(yè)人力資源進(jìn)行后續(xù)價值計量?，F(xiàn)代企業(yè)結(jié)構(gòu)下，企業(yè)的許多增值作業(yè)都是由小集體完成的。因此，單個人力資源的價值較難確定。在計量人力資源的后續(xù)價值時需要運(yùn)用作業(yè)成本法將具有相同作業(yè)動因歸屬的人力資源歸結(jié)到一起，核算具有相同作業(yè)動因的集體所創(chuàng)造的團(tuán)隊(duì)收益，與上期該團(tuán)隊(duì)所創(chuàng)造的收益進(jìn)行縱向比較，正向差額減去按作業(yè)成本法歸集的其余作業(yè)成本，所剩差額即為該集體的人力資源收益。差額除以團(tuán)隊(duì)員工數(shù)量即可得到每一個員工的后續(xù)價值變化情況。為了更加精確地反映人力資源的后續(xù)價值的變化情況，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在“人力資本”科目下新增二級明細(xì)科目——“人力資本公積”科目。該科目貸方表示因在職深造、崗位培訓(xùn)等情況形成的人力資本價值增加值，貸方表示因員工積極性下降、個人能力低于同業(yè)平均水平等原因形成的人力資本價值降低情況?！叭肆Y本公積”科目的余額加上人力資源的初始入賬價值即為該人力資源的現(xiàn)有價值。該價值可與初始價值或同能力層次人員的現(xiàn)行公允價值進(jìn)行比對，以此作為企業(yè)人力資源考核、管理的一個維度。

四、結(jié)束語

本文從人力資源會計的確認(rèn)、計量兩方面展開論述，旨在明確人力資源在會計上進(jìn)行確認(rèn)、計量的依據(jù)及標(biāo)準(zhǔn)。但筆者認(rèn)為，人力資源會計之所以難以在企業(yè)中推行就是由于其實(shí)施難度高，需要企業(yè)有較高的管理規(guī)范水平。因此，雖然本文提出了人力資源會計進(jìn)行確認(rèn)計量的依據(jù)，仍然需要企業(yè)管理能力水平與之配合才能有效實(shí)施。J

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