劉楊冰兒　程安林

摘要：以2012-2018年154份否定意見的內控審計報告為樣本，對373個內控缺陷按照內控缺陷性質、嚴重程度和五要素等三個不同角度進行了統(tǒng)計分析，研究發(fā)現(xiàn)，否定意見審計報告主要分布于滬、深市主板，且占比逐年攀升，與是否 ST公司沒有顯著的關聯(lián)性，制造業(yè)、房地產業(yè)和服務業(yè)等行業(yè)更易被出具否定意見。重大缺陷占首位的是“控制活動類缺陷”要素，其次是“內部環(huán)境類控制缺陷”，并針對缺陷進行了根源分析，其研究結果對規(guī)范完善內部控制制度具有一定的理論意義和實踐價值。

關鍵詞：內部控制;否定意見;內部控制缺陷

中圖分類號：F275? ? 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2020）06-0127-05

有效的內部控制設計和運行為企業(yè)健康持續(xù)的發(fā)展提供保障，與此同時，完善的內部控制體制也有助于規(guī)避企業(yè)所面對的潛在風險。世界各國都較重視內控缺陷問題，美國監(jiān)管機構根據SOX法案第101條款成立了PCAOB用以規(guī)范上市公司的審計活動，日本修改本國的J-SOX法案并頒布《內部控制評價和審計準則》。我國于2008年頒布內控基本規(guī)范，2011年率先在境內外同時上市的公司施行內部控制審計，2012 年起對滬、深主板上市公司開展內部控制審計，截至2019年4月30日，滬、深主板、中小企業(yè)、創(chuàng)業(yè)板共有1942家企業(yè)聘請會計師事務所對其內部控制進行審計?，F(xiàn)以內部控制失效的“重大缺陷”為切入點，通過定性歸納、定量統(tǒng)計等方法分析了我國上市公司內部控制缺陷存在的主要問題。

一、文獻綜述

國外學者就內部控制缺陷公司的內幕交易盈利能力、與董事會成員的關系、審計服務可信度、IPO審計費用高低、財務報告精度等進行了廣泛分析。如Skaife，H. A.D、Veenman、D. Wangerin.（2013）[1]發(fā)現(xiàn)，被披露存在內控重大缺陷的公司內幕交易的盈利能力明顯更高。Yiwen L、You-Il P、Jinyoung Wet al.（2018）[2]研究表明，對內部控制薄弱環(huán)節(jié)進行早期披露的重述更能證明企業(yè)內部控制對財務報告的無效性。Yue C、Yu L.（2018）[3]結果表明，董事會成員的個人特征與內部控制缺陷有關，在董事會成員和董事長資格較強的企業(yè)中更易實施薄弱環(huán)節(jié)補救。Lee J E.（2018）[4]研究發(fā)現(xiàn)，上市前在財務報告方面存在內部控制缺陷的IPO公司可能會支付更高的IPO審計費，與缺陷的類型嚴重程度正相關且顯著。Chou Yeh、Yaying Mary.（2019）[5]研究表明，內部控制薄弱（ICW）的公司經歷更高的CEO媒體曝光率。Lobo G、Wang C、Yu X.（2020）[6]研究結果顯示存在內控缺陷的公司具有更低的財務報告精度，信息不對稱的風險增加。

我國分析內部控制缺陷狀況的文獻主要有：趙耿、王永超（2014）[7]統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，內部控制缺陷主要集中于內部環(huán)境的人力資源、組織架構和控制活動中采購業(yè)務、資金管理等方面。朱彩婕、劉長翠（2017）[8]發(fā)現(xiàn)，內控缺陷被披露后，缺陷修復與第一大股東的持股比、高管的薪酬呈顯著正相關;與審計委員會的獨立董事比例呈顯著負相關。宮義飛、謝元芳（2018）[9]研究發(fā)現(xiàn)，有實質性內控缺陷的企業(yè)其盈余持續(xù)性更低，當缺陷整改后相應的持續(xù)性也會提高。丁家豐、郭樹楠（2015）[10]研究表明，內控重大缺陷發(fā)生的領域主要是財務報告和銷售業(yè)務;重大缺陷發(fā)生的類型主要是會計系統(tǒng)控制和授權審批控制。王健棟（2017）[11]研究發(fā)現(xiàn)，否定意見報告中重大缺陷發(fā)生的領域主要是銷售活動（23.68%）、關聯(lián)交易（18.42%）和資產管理（13.16%）。何麗梅（2018）[12]研究顯示，收入確認錯誤、內部控制監(jiān)督無效、內部流程缺失以及違法違規(guī)等內控重大缺陷會導致上市公司被出具否定意見審計報告。楊旭東（2019）[13]研究發(fā)現(xiàn)，內控缺陷與企業(yè)運營效率之間具有顯著的負相關關系。

通過對國內外研究文獻對比發(fā)現(xiàn)國外學者研究的領域主要是集中在內部控制缺陷所帶來的經濟后果、引起內部控制缺陷的相關因素及各因素之間的關系;國內學者從內部控制缺陷存在問題、影響因素、缺陷整改影響因素、與審計意見的關系等方面進行了研究。以上市公司2012-2018年否定意見內部控制審計報告為樣本，從不同視角對上市公司內部控制缺陷問題進行研究探討。

二、上市公司內部控制規(guī)范實施情況分析

2012年至2018年，我國主板上市公司實施內部控制審計的范圍穩(wěn)步擴增，披露評價報告和內控缺陷的公司數量也逐年攀升。披露內控缺陷公司的占比從2012年的28.72%增長到2018年的54.89%（見表1）。特別是內控規(guī)范體系建立以來，內部控制制度正逐步貫穿于企業(yè)經營理念中，使得內控制度常態(tài)化和規(guī)范化。

在我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內部控制審計指引》中，按照內控缺陷的嚴重程度將缺陷劃分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷三類。通過對2012-2018年披露內控缺陷的上市公司情況整理發(fā)現(xiàn)，出現(xiàn)內控缺陷的企業(yè)常有特征包括：營運較復雜、盈利能力差、內控投入資源較少、盈余質量較差等。重大缺陷披露數量呈現(xiàn)增加趨勢，由2012年的15個上升到2018年的157個（如表2所示），從一定意義上說明近年來我國內控評價工作質量逐年提高。

2012年至2018年，會計師事務所對10353家主板上市公司開展內部控制審計并對其出具審計報告，公司數量由2012年的948家增加到2018年的1 942家，披露內控審計報告的企業(yè)數量及比重有較大幅度上升。從報告意見類型來看，2012-2018年共有標準無保留意見9 860份，帶強調事項段的無保留意見334份，否定意見 154份和無法表示意見5 份。在三類非標報告中，帶強調事項段的無保留意見最多，大約占56%-86%;其次為否定意見，約為13%- 53%;最少的是無法表示意見，約為2%- 5%（如表3所示）。

隨著 2012 年上市公司分批分步實施內部控制審計以來，內控審計報告的意見呈現(xiàn)出差異化趨勢，在某種程度上實現(xiàn)了“以評促建”的目標。

三、上市公司否定意見內部控制審計報告分析

（一）否定意見內部控制審計報告數量分布

通過統(tǒng)計2012-2018年否定意見報告的數量分布及占比情況發(fā)現(xiàn)，否定意見在全部內控審計報告中占比較小，累計出具否定審計意見報告154份，占同期披露的全部內控報告1.49%。但從占比趨勢看，披露內部控制否定意見的比例一直在上升，從2012年的三家（0.32%）增長到2018年的52家（2.68%）（如表4所示）。

雖然企業(yè)內控制度規(guī)范在我國上市公司實施已近十年，但仍存在內控環(huán)境不佳和控制意識薄弱等問題，導致內控失效的情況經常發(fā)生。在加強監(jiān)管的背景下，近幾年國家監(jiān)管機構高層頻繁釋放從嚴監(jiān)管的信號，內部控制否定意見審計報告的披露比例也呈逐年上升趨勢。

（二）否定意見內部控制審計報告市場分布

2012年初，財政部、證監(jiān)會下達主板上市公司分類分批實施內部控制規(guī)范的通知，對中小板和創(chuàng)業(yè)板沒有強制性要求，主板上市公司自2014年起已全部實施內控規(guī)范。如表5所示，被出具否定意見的內控審計報告主要分布在滬市主板和深市主板，滬市主板占交易板塊的65%，深市主板占31.8%，中小板占3.2%。

（三）否定意見內部控制審計報告企業(yè)性質分布

以“是否為國有控股”“是否為ST/*ST公司”對154家被出具否定意見內部控制報告的企業(yè)進行統(tǒng)計。其中，國有控股企業(yè)41家，占26%，非國有控股的企業(yè)113家，占74%;非ST公司的數量占66.2%，ST公司的數量占33.8%（如表6所示）。

內控規(guī)范全面實施后，在出具否定意見內部控制審計報告中，國有控股企業(yè)占有一定比例，可能由于部分國有企業(yè)未嚴格執(zhí)行測試以確保內控的有效性。因此，企業(yè)只有以內部環(huán)境建設為核心，才能充分發(fā)揮內控監(jiān)督作用。此外，ST公司數量占被出具內控否定意見公司的比例并不完全呈逐年上升趨勢，表6統(tǒng)計結果顯示，主板上市公司被給出否定意見的內控審計報告與是否 ST公司沒有很顯著的關聯(lián)。袁敏、康今（2018）[14]的研究也證明了此觀點。

（四）否定意見內部控制審計報告企業(yè)行業(yè)分布

按照21個行業(yè)對2012-2018年被出具內控否定意見的企業(yè)進行劃分，其中制造業(yè)60家，占比39%;房地產業(yè)次之，占比11%;服務業(yè)居于第三，占比8%（如圖1所示）。

這三大行業(yè)較其他行業(yè)相比更易存在重大內控缺陷并被出具否定意見。其中，制造業(yè)出現(xiàn)上述現(xiàn)狀可能由于在國家層面提出去杠桿和貨幣政策收緊的背景下，企業(yè)的融資成本和難度上升，導致近年制造業(yè)企業(yè)資金鏈斷裂事件頻發(fā)，甚至規(guī)模企業(yè)也出現(xiàn)資金鏈斷裂現(xiàn)象。

（五）多次被給出否定意見內部控制審計報告的公司概況

通過對154家被出具內控否定意見的公司進行統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)有部分上市公司2012-2018年間數次被出具否定意見。1家公司（*ST生化）連續(xù)四年被出具否定意見，6家公司三次被出具否定意見，17家公司兩次被出具否定意見。

以*ST生化和中潤資源為例：*ST生化連續(xù)四年涉及違法違規(guī)事項，連續(xù)三年未設立內部審計機構，內部控制環(huán)境薄弱，無法對企業(yè)的生產經營進行有效的監(jiān)督控制;中潤資源未建立有效的會計系統(tǒng)控制，連續(xù)三年均未對其他應收款中的債券執(zhí)行有效確保資產安全的措施（如表7所示）。

上述情況表明，盡管對某些上市公司內部控制出具無效的外部審計結論，但部分公司并未有效加強對內控規(guī)范體系的建設。

四、出具否定審計意見的內部控制缺陷分析

根據2012-2018年度154份上市公司否定意見的內控審計報告統(tǒng)計出373處財務報告內控缺陷（如表8所示）。

從表8統(tǒng)計結果可以發(fā)現(xiàn)：首先，從內控缺陷性質分類視角看，存在著設計缺陷和運行缺陷，且運行缺陷占比達80%。其次，按照缺陷嚴重程度對373處缺陷統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，154份否定意見的內控審計報告中除一份（2015年海南橡膠）同時披露了重大缺陷和重要缺陷外，其余均顯示為“重大缺陷”。第三，將重大缺陷（372個）按照內控五要素分類統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)重大缺陷占首位的是“控制活動類缺陷” 要素，占比近74%，其次是“內部環(huán)境類控制缺陷”，占比近13%。其導致審計人員出具否定意見的內部控制缺陷的動因分析有以下幾個方面。

（一）內部環(huán)境類控制缺陷動因分析

在內部環(huán)境的七類缺陷中，違規(guī)事項占比最多（59.57%）;內審機構和審計委員會缺失占比次之（18.75%）。其具體表現(xiàn)如下：第一，違反法律法規(guī)的事項。違反證券法律法規(guī)、用個人賬戶代替公司賬戶進行現(xiàn)金管理、違規(guī)融資貸款、違規(guī)募集資金、違規(guī)對外擔保、違法違規(guī)發(fā)售儲值卡、應收賬款欺詐事件。如：2013年大有能源、2015 年深華發(fā)A、2016年*ST昆機等公司因涉嫌違反證券法律法規(guī)被證監(jiān)會調查;2019年華業(yè)資本發(fā)生應收賬款欺詐事件，涉案股東失聯(lián)且高管被刑拘。第二，內審機構和審計委員會缺失。未設立專門的內審機構和審計委員會、內審機構形同虛設。如：2014年ST生化未設立內審機構，未能對生產經營活動進行有效的督查。第三，人員培訓及勝任能力不高。如：2013年上海家化、2014年泰達股份對財務人員培訓不夠專業(yè)和充分，財務人員對新會計準則掌握不準導致影響財務報表會計科目的準確性。第四，管理層參與程度不到位。如：2012年和2013年天津磁卡未見管理層參與期末財報的系列流程并加以監(jiān)控。

（二）風險評估類控制缺陷動因分析

未設立風險管理部門、未評估使用資金相關合規(guī)性的風險、未評估決策風險、未評估可回收性風險。如：2014年和2015年ST博元未設立風險管理部門，未對部分重大投資項目事先進行風險評估程序;2017年斯太爾對于金融資產可收回性未進行風險評估。

（三）信息系統(tǒng)與溝通類控制缺陷動因分析

第一，反舞弊系統(tǒng)缺失。缺失辨認獲取關聯(lián)方的反舞弊機制、未能辨認關聯(lián)方及關聯(lián)方交易。如：2013年上海家化涉及在關聯(lián)交易的管理中，缺少主動獲取關聯(lián)方信息的機制因而無法及時識別關聯(lián)方交易。第二，管理層凌駕于控制制度之上。如：2017年*ST保千里莊敏（原董事長）私自使用公司及子公司公章，代表公司違規(guī)簽訂協(xié)議，管理層實際凌駕于公司的內控之上，使公司蒙受重大損失。

（四）控制活動類控制缺陷動因分析

通過統(tǒng)計結果發(fā)現(xiàn)，“控制活動類缺陷”占五要素重大缺陷首位，有276個重大缺陷（占比近74%）。在14類具體缺陷中，會計系統(tǒng)控制的缺陷最多，占33.7%;授權審批控制次之，占21.01%;關聯(lián)方占用資金居于第三，占11.96%。其具體表現(xiàn)如下：第一，會計系統(tǒng)控制薄弱。未建立投資業(yè)務會計系統(tǒng)控制，未建立銷售業(yè)務會計系統(tǒng)控制，未建立會計處理時限，未建立對賬制度，未能有效執(zhí)行按月對賬制度，未定期執(zhí)行資產減值評估，缺少暫估入庫核算流程、未定期檢查銀行開立的賬號。如：2019年飛樂音響未建立對賬制度，導致往來科目應收、應付賬款等沒與對方公司定期核對;2014年和2015年，烯碳新材確認房地產收入時沒按照方法確認和結轉，致使國電項目存在大額跨期現(xiàn)象;2016年秋林集團未能對其開的銀行戶做定期檢查，導致賬戶有發(fā)生額但賬面并無記錄的情況。第二，授權審批控制缺失。管理層逾越權限，未有效執(zhí)行資金支付授權審批，未有效執(zhí)行投資管理授權審批，未執(zhí)行合同的授權審批程序，未建立申請借款的審批程序，未履行對外擔保授權審批程序，未獲股東大會授權進行關聯(lián)交易，未經部門審核的擔保業(yè)務，用印未經內部審批。如：2012年北大荒管理層超過其權限審批并使用資金;2013年五洲交通未有效執(zhí)行現(xiàn)金支付和對外投資管理的審批制度;2014年多倫股份控股子公司未履行對外擔保授權審批程序，無印鑒使用權卻簽署合同自行使用公司公章。第三，關聯(lián)方占用資金。如：2017年*ST烯碳未簽訂相關借款協(xié)議，關聯(lián)方對烯碳新材形成非經營性資金占用;2019年保千里公司關聯(lián)方非經營性資金占用未能解決。第四，資金活動管理不善。未按照合約計息，未有效執(zhí)行貨幣資金管理制度，銀行存款管理不善，重大資金支付未披露。如：2014年*ST國創(chuàng)在實際業(yè)務中未有效執(zhí)行銀行賬號和貨幣資金管理制度。

（五）內部監(jiān)督類控制缺陷

無內部監(jiān)督控制，未能有效執(zhí)行監(jiān)督。如：2016年大晟文化的中聯(lián)傳動存在對預付款和投資款的監(jiān)督不到位的情況;2017年菲達環(huán)保日常經營活動缺乏監(jiān)管，導致未能及時對大額虧損采取應對措施。

五、研究結論

通過對2012-2018年的154份上市公司否定意見內控審計報告不同角度的統(tǒng)計分析，歸納了導致否定意見的內控缺陷類型，并從內控缺陷視角分析了出具否定意見的動因。第一，從上市公司否定意見內控審計報告情況分析看，披露內控審計報告的企業(yè)數量及比重有較大幅度上升，由948家增加到1942家，隨著 2012 年上市公司分批分步實施內部控制審計以來，內控審計報告的意見呈現(xiàn)出差異化趨勢，在某種程度上實現(xiàn)了“以評促建”的目標。第二，從數量分布看，披露內部控制否定意見審計報告的比例持續(xù)上升;從市場分布看，主要分布在滬、深主板;從企業(yè)性質分布看，對國有控股企業(yè)出具否定意見的占有一定比例，與是否ST公司沒有顯著關聯(lián)性;從企業(yè)行業(yè)分布看，制造業(yè)、房地產業(yè)、服務業(yè)更易被出具否定意見。第三，從缺陷類型統(tǒng)計看，372個內控重大缺陷中并存設計缺陷和運行缺陷，從內控五要素視角分類，重大缺陷占首位的是“控制活動類缺陷”，其次是“內部環(huán)境類控制缺陷”。第四，基于內部控制五要素視角，現(xiàn)對內部控制被出具否定意見的原因進行了歸納總結，具體包括以下方面：7類內部環(huán)境類控制缺陷業(yè)務;2類風險評估類控制缺陷業(yè)務;4類信息系統(tǒng)與溝通類控制缺陷業(yè)務;14類控制活動類控制缺陷業(yè)務;2類內部監(jiān)督類控制缺陷業(yè)務等。第五，部分上市公司2012-2018年間多次被出具否定意見，*ST生化連續(xù)四年被出具否定意見，另有六家三次被出具否定意見。這表明盡管外部審計對某些上市公司內部控制出具否定意見，但并未有效加強部分上市公司對內控規(guī)范體系的建設。

因此，為規(guī)范完善上市公司內部控制制度，應增強高級管理人員對內控工作的參與程度，建立健全的內審機構和有效的內部監(jiān)督，監(jiān)管部門應完善法律對內部控制的懲戒管控力度和震懾力，加強對ST上市公司的監(jiān)管力度，以維護投資者的權益。

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[責任編輯：紀姿含]

收稿日期： 2020-04-07

作者簡介： 劉楊冰兒（1997- ），女，上海人，碩士研究生，研究方向：風險管理與審計監(jiān)管;程安林（1962- ），男，西安人，教授，研究方向：審計與會計理論。