摘 要：稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使在提高稅務(wù)行政效率，促進(jìn)個(gè)案公平正義的同時(shí)，常常出現(xiàn)被濫用的現(xiàn)象，對(duì)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都產(chǎn)生了極大的負(fù)面影響。在現(xiàn)代法治國家中，如何分析稅務(wù)行政裁量權(quán)被濫用現(xiàn)象的成因，如何在保障這一權(quán)力有效運(yùn)行的同時(shí)對(duì)其進(jìn)行規(guī)制以防止其脫軌，是保障納稅人合法權(quán)益、形成健康和諧的市場(chǎng)秩序和征納關(guān)系的前提，也是提高稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅能力的必由之路。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政裁量權(quán);稅收?qǐng)?zhí)法;控制體系

現(xiàn)代法治國家中，權(quán)力的賦予與控制往往是相伴而行且不可分離的，稅務(wù)行政裁量權(quán)也不例外。稅務(wù)行政裁量權(quán)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在依法行政的前提下，綜合考量違法行為的事實(shí)和社會(huì)危害程度，根據(jù)公平合理原則自主選擇行政行為方式、種類和幅度并做出決定的權(quán)力。作為稅務(wù)行政權(quán)力的重要組成部分，稅務(wù)行政裁量權(quán)的目標(biāo)價(jià)值在于提高稅收法律執(zhí)行效率，保證稅務(wù)行政執(zhí)法中的個(gè)案公正與正義。但在現(xiàn)實(shí)情況中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)行政裁量權(quán)的認(rèn)識(shí)比較模糊，對(duì)如何行使這一權(quán)力缺乏理性思考和尺度把握，同時(shí)稅務(wù)行政裁量過程缺乏必要的透明性，這使得稅務(wù)行政裁量權(quán)作為一柄雙刃劍為其自身被濫用提供了可能。稅務(wù)行政裁量權(quán)如何規(guī)范行使、法律應(yīng)如何規(guī)制，是當(dāng)下稅務(wù)行政裁量權(quán)運(yùn)行過程中面臨的巨大挑戰(zhàn)。

一、稅務(wù)行政裁量權(quán)的界定

學(xué)理上對(duì)于行政裁量權(quán)的名稱和定義尚存在幾種不同的看法：有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)稱之為行政裁量權(quán)，因?yàn)椴昧坎豢赡苁墙^對(duì)自由的;有的學(xué)者認(rèn)為自由裁量權(quán)只存在于行政過程中，也有學(xué)者認(rèn)為自由裁量權(quán)還存在于立法、司法等過程中，故應(yīng)稱之為行政自由裁量權(quán)。實(shí)務(wù)中，2012年《關(guān)于稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見》明確了“稅務(wù)行政裁量權(quán)”這一名稱規(guī)范，故本文亦采取這一名稱。

對(duì)稅務(wù)行政領(lǐng)域而言，稅務(wù)行政裁量權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律的授權(quán)，基于稅收目的，在稅務(wù)行政過程中以公正和適當(dāng)?shù)姆绞阶鞒鲆欢ň唧w稅收行政行為的權(quán)力，是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法享有的選擇自由或者判斷自由，本質(zhì)上是一種選擇權(quán)力形式。其基礎(chǔ)是涉稅活動(dòng)的差異性，因?yàn)榉煞ㄒ?guī)不可能針對(duì)所有個(gè)案的差異化情形作出明確處理規(guī)定，要實(shí)現(xiàn)公平正義，必然需要稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律法規(guī)框架之內(nèi)對(duì)個(gè)案作出差異化評(píng)價(jià)、處理和裁量?？v觀世界范圍內(nèi)其他稅制法治建設(shè)較為完備的國家，都在稅制建設(shè)和稅收征管等方面不同程度地設(shè)置有一定的行政裁量權(quán)。例如，西方國家的個(gè)人所得稅法中多有對(duì)“其他任何不可名狀的收入”的規(guī)定，使稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)新稅種進(jìn)行課稅，事實(shí)上就是賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)的體現(xiàn)?？梢姡悇?wù)行政裁量權(quán)在一定程度上是一國稅法靈活性、適應(yīng)性、高效性的標(biāo)志和保障。

在我國，稅務(wù)行政裁量權(quán)主要集中在具體稅收行政行為中，具體表現(xiàn)形式主要有如下幾種：一是在法律、法規(guī)、規(guī)章明確規(guī)定了種類、范圍和幅度的情況下，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況作出最優(yōu)決定;二是法律、法規(guī)、規(guī)章沒有明確規(guī)定種類、范圍和幅度時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在其職權(quán)范圍內(nèi)作出合理適當(dāng)?shù)奶幚?三是稅務(wù)機(jī)關(guān)在緊急情況下為保護(hù)公共利益而作出的職權(quán)范圍內(nèi)的處理。稅務(wù)行政裁量權(quán)尤其體現(xiàn)在稅務(wù)行政處罰種類和幅度的對(duì)稅收的處理和處罰權(quán)上，以《稅收征收管理法》為例，該法第六十條至第七十四條均體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違反稅務(wù)管理規(guī)定的行為及偷稅、漏稅、抗稅、欠稅的違法行為享有處理和處罰的稅務(wù)行政裁量權(quán)。稅務(wù)行政裁量權(quán)通過賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定范圍內(nèi)根據(jù)個(gè)案具體情形予以裁量的權(quán)力，對(duì)個(gè)案進(jìn)行差異化處理，從而突出立法目的，實(shí)現(xiàn)教育與處罰相結(jié)合。

二、稅務(wù)行政裁量權(quán)的濫用

法國思想家孟德斯鳩在《論法的精神》中指出，一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，要把權(quán)力一直使用到遇有界限的地方才會(huì)停止。稅務(wù)行政裁量權(quán)一方面是提高行政效率和實(shí)現(xiàn)個(gè)案公平的需要，但在另一方面，其具有極強(qiáng)的主觀性和隨意性，極易產(chǎn)生為稅務(wù)機(jī)關(guān)所濫用的現(xiàn)象。

稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用稅務(wù)行政裁量權(quán)的主要表現(xiàn)形式可分為顯性化濫用和隱性化濫用。顯性化濫用主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)明顯違反法律法規(guī)的規(guī)定或明顯超越其法定職權(quán)或明顯違反程序要求而行使稅務(wù)行政裁量權(quán)，其違反的是形式合法性原則。隱性化的濫用則是指稅務(wù)機(jī)關(guān)基于不正當(dāng)動(dòng)機(jī)，違反稅收法律授權(quán)的目的，違背公平、公正、正義的觀念，不正當(dāng)、不合理、不理性地行使稅務(wù)行政裁量權(quán)，其最突出、最常見的表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理個(gè)案時(shí)顯失公平，如對(duì)不同納稅人相同或相似的違法行為所作出的處理方式或處罰結(jié)果大相徑庭，其本質(zhì)是違背了實(shí)質(zhì)合法性原則。

出現(xiàn)以上濫用稅務(wù)行政裁量權(quán)的原因在于以下幾點(diǎn)。首先，法律所授權(quán)的自由裁量的幅度過于寬泛，立法不完善。我國稅收法律法規(guī)條文過于概括、簡略，同時(shí)，由于自由裁量需考慮的相關(guān)因素必須根據(jù)實(shí)際情況確定，因而其準(zhǔn)確適用十分困難，極易造成自由裁量權(quán)的濫用，無法達(dá)到法律制度設(shè)計(jì)的目標(biāo)。例如《稅收征管法》第六十三條規(guī)定，對(duì)于納稅人偷稅現(xiàn)象，處罰數(shù)額倍數(shù)最高達(dá)十倍;《發(fā)票管理辦法》對(duì)虛開發(fā)票金額超過一萬元的，也作出了罰款金額上下相差十倍的規(guī)定。此外，部分法律條款彈性過大，易使稅務(wù)人員對(duì)稅收法律的理解和解釋產(chǎn)生誤解或歧義，從而造成職權(quán)的濫用、誤用。一個(gè)例證是，稅收征管法第三十五條規(guī)定了納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額，而如何認(rèn)定“明顯偏低又無正當(dāng)理由”就成為了眾多稅務(wù)案件的爭(zhēng)議焦點(diǎn)，可見法律賦予的極大的稅務(wù)行政裁量權(quán)在實(shí)踐中極易導(dǎo)致法律空白，為這一權(quán)力的被濫用留下空間。

其次，稅務(wù)行政法律程序制度不完善。稅收法律程序是稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使權(quán)力或履行義務(wù)的過程中，必須遵循的法定的時(shí)間和空間上的步驟和方式。我國稅務(wù)行政執(zhí)法的實(shí)踐中違反法定程序的現(xiàn)象并不少見，概括來看可以分為程序缺陷、順序倒置、超過時(shí)限、形式瑕疵等程序問題。

第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員業(yè)務(wù)水平良莠不齊。稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使具有極大的主觀性和不確定性，稅務(wù)人員在行使裁量權(quán)的過程中往往存在機(jī)械性執(zhí)法、隨意性執(zhí)法、選擇性執(zhí)法等問題，這也是裁量權(quán)被濫用的直接原因。部分稅務(wù)人員并非將細(xì)化的稅務(wù)裁量基準(zhǔn)作為裁量的重要參考指標(biāo)，而是將其作為稅務(wù)行政的指令性指標(biāo)甚至是稅務(wù)人員執(zhí)法過錯(cuò)的考核指標(biāo)，這明顯與自由裁量的設(shè)計(jì)意圖相違背。同時(shí)，細(xì)化的裁量基準(zhǔn)的浮動(dòng)和選擇空間也十分巨大，為隨意性執(zhí)法提供了基礎(chǔ)。此外，由于稅務(wù)執(zhí)法人員在執(zhí)法理念、業(yè)務(wù)水平等方面存在個(gè)體差異，不同稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)執(zhí)法人員對(duì)于相同或相似的稅收違法行為的處理方式和處罰結(jié)果往往存在較大差異，容易導(dǎo)致執(zhí)法不公現(xiàn)象。加之部分稅務(wù)工作人員自身素質(zhì)較低，以稅謀私甚至舞弊等現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，難以防控。

第四，制衡監(jiān)督機(jī)制和救濟(jì)制度不健全。實(shí)際操作中，對(duì)稅務(wù)行政執(zhí)法行為的檢查監(jiān)督力度較低，稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)的層級(jí)監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督也因缺少必要的監(jiān)督機(jī)制和方法而顯得軟弱乏力。且對(duì)稅務(wù)行政裁量權(quán)的監(jiān)督重點(diǎn)大多集中在稅務(wù)行政處罰決定的合法性問題上，對(duì)合理性問題的監(jiān)督控制缺少法律依據(jù)和政策支持。此外，司法救濟(jì)制度的不完善，也是稅務(wù)行政裁量權(quán)的濫用難以有效遏制的重要原因。當(dāng)事人的合法權(quán)益因稅收行政裁量權(quán)行使不當(dāng)而受到侵犯時(shí)，盡管可以尋求行政復(fù)議和行政訴訟的救濟(jì)，但效果往往難以實(shí)現(xiàn)：據(jù)統(tǒng)計(jì)，1991年至2017年，全國稅務(wù)行政訴訟案件共1332件，平均每年不到50件，原告勝訴率僅在6%左右，由此可見，稅務(wù)行政裁量后的事后救濟(jì)陷入了一個(gè)司法困境之中。

三、稅務(wù)行政裁量權(quán)的法律規(guī)制路徑

稅務(wù)行政裁量權(quán)的濫用，不僅侵害納稅主體的合法權(quán)益，不利于征納雙方和諧關(guān)系的形成和公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的構(gòu)建，也給稅務(wù)行政機(jī)關(guān)帶來了巨大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。因此，在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)的同時(shí)，必然需要對(duì)其進(jìn)行規(guī)范和控制，以確保稅務(wù)行政裁量權(quán)合法、合理的運(yùn)行。

（一）加強(qiáng)立法解釋、司法解釋，限縮稅務(wù)行政裁量的范圍和尺度

稅務(wù)行政裁量權(quán)被濫用的最為根本且常見的原因在于法律所賦予的裁量空間過大。因此可通過加強(qiáng)對(duì)法律的解釋，適當(dāng)限縮裁量范圍，細(xì)化裁量尺度，從源頭上加強(qiáng)法律的確定性。在稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域尤其應(yīng)當(dāng)貫徹稅收法定原則，尤其是應(yīng)當(dāng)設(shè)定明確的權(quán)力、規(guī)范授權(quán)立法。應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)享有較大行政裁量權(quán)的行為方面制定具體、量化的裁量標(biāo)準(zhǔn)，變主觀裁量為客觀裁量，解決自由裁量“無法可依”的問題。此外，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮指導(dǎo)性案例的參考和援引作用。稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)自由裁量案例進(jìn)行篩選和審核，使經(jīng)典案例成為指導(dǎo)性案例，從而對(duì)同類或相似的稅務(wù)行政行為的認(rèn)定和處理形成相對(duì)一致的標(biāo)準(zhǔn)，保持稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)的相對(duì)統(tǒng)一穩(wěn)定。

（二）完善程序立法，促進(jìn)稅務(wù)行政行為程序化

健全和完善稅收程序制度，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)行使行政裁量權(quán)的程序規(guī)則，是保證該項(xiàng)權(quán)利行使公開、公正、透明的重要手段和有效途徑。立法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)盡可能完善《稅收征管法》，增加更為詳盡的程序性條款，將稅務(wù)行政程序以法律的形式固定下來，公開行使裁量權(quán)的依據(jù)、條件、過程、結(jié)果，尤其是在與公共利益關(guān)系密切的領(lǐng)域，必須公開有關(guān)權(quán)利行使的具體原因，同時(shí)落實(shí)好稅務(wù)行政行為的告知、陳述和聽證制度，由形式平等向?qū)嵸|(zhì)平等轉(zhuǎn)變。

（三）提高稅務(wù)執(zhí)法人員的業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)

稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員既是稅收稅務(wù)工作的主體，也是稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使主體。因此，加強(qiáng)和提高稅務(wù)執(zhí)法人員的業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)將直接影響到稅務(wù)行政裁量權(quán)的正確行使。首先，應(yīng)當(dāng)積極組織開展稅收法制理論的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，使稅務(wù)工作人員熟悉稅務(wù)相關(guān)政策和法律法規(guī)，了解稅務(wù)工作行政程序，做到依法行政、處理有據(jù)，控制執(zhí)法過程中的主觀隨意性;其次，加強(qiáng)稅收機(jī)關(guān)工作人員的道德素質(zhì)培養(yǎng)，增強(qiáng)法治觀念，樹立職業(yè)道德，做到執(zhí)法嚴(yán)明、作風(fēng)嚴(yán)實(shí)。同時(shí)，將稅務(wù)案件的處理與個(gè)人建立聯(lián)系，形成個(gè)案責(zé)任跟蹤機(jī)制。

（四）建立健全稅務(wù)行政裁量權(quán)的內(nèi)外制衡與監(jiān)督機(jī)制

落實(shí)好各項(xiàng)制衡監(jiān)督制度是促進(jìn)合理運(yùn)用稅務(wù)行政裁量權(quán)的重要部分。一方面，在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部控制上，要建立健全內(nèi)部監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)，解決監(jiān)督權(quán)虛化的問題。要明確征收、管理、審查環(huán)節(jié)的職責(zé)，實(shí)行責(zé)任考核，充分保證征收、管理、審查職責(zé)的履行;做好稅收自由裁量工作情況的檢查和監(jiān)管，在做到嚴(yán)格的審查、備案工作的同時(shí)及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，糾錯(cuò)整改;還應(yīng)建立起稅務(wù)行政處罰案卷評(píng)查長效機(jī)制，定期對(duì)相關(guān)案卷進(jìn)行評(píng)估檢查。另一方面，在外部監(jiān)督上，要落實(shí)好稅務(wù)行政行為的告知、陳述和聽證制度，維護(hù)相對(duì)人的知情權(quán)與申辯權(quán)。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)完善公平、公正的司法救濟(jì)體系，使相對(duì)人敢于通過行政復(fù)議和行政訴訟進(jìn)行維權(quán)與救濟(jì)，并能夠獲得實(shí)際的救濟(jì)效果。內(nèi)外合力、相互促進(jìn)、互為保障，才能形成有效的制衡與監(jiān)督機(jī)制。

五、結(jié)語

在稅務(wù)行政領(lǐng)域，稅務(wù)行政裁量權(quán)廣泛的存在無疑提高了稅務(wù)工作的執(zhí)法效率，促進(jìn)了個(gè)案的公平正義。然而，現(xiàn)階段法律構(gòu)建的不完善、稅務(wù)行政程序的缺失、制衡監(jiān)督體系的不健全和稅務(wù)工作人員水平、素質(zhì)的參差不齊，使得稅務(wù)行政裁量權(quán)在實(shí)踐中常常被濫用，對(duì)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)而言都產(chǎn)生了負(fù)面的影響。本文建議從加強(qiáng)對(duì)法律的解釋，限縮稅務(wù)行政裁量的范圍和尺度;完善程序立法，促進(jìn)稅務(wù)行政行為程序化;提高稅務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì);建立健全稅務(wù)行政裁量權(quán)的內(nèi)外制衡與監(jiān)督機(jī)制等方面入手，規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)，保證權(quán)力正確運(yùn)行不脫軌，從而提高稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅的能力和水平，保障廣大納稅人的合法權(quán)益，構(gòu)建和諧的征納關(guān)系。

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作者簡介：谷艷羽（1999.09-），女，浙江溫州人，浙江工商大學(xué)2017級(jí)本科生，研究方向：法學(xué)。