李洪銘

摘 要 隨著社會消費的升級，市場競爭的日益激烈，互聯(lián)網(wǎng)信息化的高速發(fā)展，企業(yè)面臨的內(nèi)外部環(huán)境都發(fā)生了很大的變化，如何在競爭激烈的市場中保持生存與發(fā)展，如何轉(zhuǎn)型升級，是擺在企業(yè)面前的一個重要課題。在轉(zhuǎn)型過程中，傳統(tǒng)的會計核算、成本管控方法所提供的信息已不能滿足當(dāng)前經(jīng)營管理的需要。山東和康源集團(tuán)是一家以畜牧產(chǎn)業(yè)為主導(dǎo)業(yè)務(wù)的大型企業(yè)集團(tuán)，主要從事種禽養(yǎng)殖、飼料加工、養(yǎng)殖服務(wù)等業(yè)務(wù)。本文基于公司的實際經(jīng)營需要，結(jié)合公司正在推行的供應(yīng)鏈系統(tǒng)，運用“作業(yè)成本法”對成本計算進(jìn)行了變革，使得成本核算更加準(zhǔn)確，為經(jīng)營決策提供的信息更為精準(zhǔn)，公司上下各級的成本意識顯著增強，公司的盈利能力得到大大增強。

關(guān)鍵詞 “作業(yè)成本法” 成本動因 制造費用

一、案例背景介紹

（一）單位基本情況

山東和康源集團(tuán)成立于2009年，總部設(shè)在濟(jì)南，是一家以畜牧產(chǎn)業(yè)為主導(dǎo)業(yè)務(wù)的大型企業(yè)集團(tuán)。主要從事種禽養(yǎng)殖、飼料生產(chǎn)、養(yǎng)殖服務(wù)和屠宰加工等業(yè)務(wù)，員工2000余人。目前，擁有20家分子公司，分布于山東、江蘇、河北、吉林、內(nèi)蒙古等地。其中，種禽養(yǎng)殖公司13家，年可生產(chǎn)商品代鴨苗2億只，商品代雞苗1億只;櫻桃谷祖代鴨公司1家，年可生產(chǎn)櫻桃谷父母代種鴨25000單元;“和康源”牌雞苗、鴨苗已經(jīng)在社會上樹立起了良好的口碑。飼料公司6家，年生產(chǎn)能力200萬噸。主要生產(chǎn)畜禽配合飼料、水產(chǎn)配合飼料、濃縮飼料、復(fù)合預(yù)混料、精料補充料等七大系列，其中種禽料、肉禽料、豬料、驢料、兔料、預(yù)混料等產(chǎn)品在社會上贏得了廣泛贊譽。

集團(tuán)已通過ISO9001質(zhì)量管理體系認(rèn)證，是國家級農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化重點龍頭企業(yè)，中國畜牧業(yè)協(xié)會禽業(yè)分會副會長單位，第二屆中國畜牧行業(yè)百強優(yōu)秀企業(yè)，改革開放40年山東畜牧業(yè)領(lǐng)軍企業(yè)，山東省企業(yè)文化建設(shè)十佳單位，山東省高新技術(shù)企業(yè)，中國畜牧業(yè)協(xié)會白羽肉鴨工作委員會總裁單位。肥城和永實業(yè)有限公司（以下簡稱“肥城公司”）為山東和康源集團(tuán)下屬子公司，為種鴨養(yǎng)殖、孵化、銷售一體的畜牧養(yǎng)殖企業(yè)。

（二）公司管理現(xiàn)狀

1.公司財務(wù)管理現(xiàn)狀。肥城公司成立之初，財務(wù)人員隊伍相對薄弱，財務(wù)專業(yè)素質(zhì)不高，大部分財務(wù)人員對于種禽生產(chǎn)行業(yè)首次接觸，財務(wù)人員核算經(jīng)驗不足。在設(shè)計核算模式時，采用傳統(tǒng)成本計算方法，每月按照商品代鴨雛產(chǎn)量分?jǐn)偖?dāng)月發(fā)生的制造費用，遇到月均產(chǎn)量差異較大的月份，商品代鴨雛制造費用差異較大，產(chǎn)品成本核算失真，核算人員無法對產(chǎn)品的成本進(jìn)行有效分析，財務(wù)管理工作無法找到有效的實施途徑。

2.工藝流程對于財務(wù)核算的影響。種禽生產(chǎn)行業(yè)的工藝流程與其他行業(yè)存在差異，雖然產(chǎn)品單一，但是其生產(chǎn)制造過程跨度較長，種禽生產(chǎn)中孵化生產(chǎn)環(huán)節(jié)需要的時間為28天，對于按照自然月份進(jìn)行成本核算的公司，當(dāng)月發(fā)生的制造費用大部分是用來生產(chǎn)次月商品代鴨雛，單純按照商品代鴨雛的產(chǎn)量進(jìn)程成本計算，或者按照商品代鴨雛的產(chǎn)量分?jǐn)偯吭轮圃熨M用顯然與生產(chǎn)工藝流程不符，造成財務(wù)成本核算失真。財務(wù)成本核算并不能真實地反映出生產(chǎn)經(jīng)營過程，財務(wù)成本核算必須尋求一種符合生產(chǎn)工藝流程的核算體系，才能使成本核算更加貼近生產(chǎn)經(jīng)營，真正做到財務(wù)管理的落地。

3.公司經(jīng)營管理、經(jīng)營決策對于財務(wù)核算的要求。種禽生產(chǎn)作為傳統(tǒng)行業(yè)，行業(yè)競爭激烈，產(chǎn)品同質(zhì)化程度較高，公司核心競爭力更多地體現(xiàn)在產(chǎn)品售后服務(wù)和成本管控方面，傳統(tǒng)成本法提供的成本數(shù)據(jù)比較滯后，并且不能體現(xiàn)費用發(fā)生的合理性，公司經(jīng)營管理層制定經(jīng)營決策時無法依據(jù)財務(wù)成本核算數(shù)據(jù)進(jìn)行有效的判斷，財務(wù)管理對于公司經(jīng)營管理的支撐作用無法體現(xiàn)，財務(wù)管理在整個公司經(jīng)營管理中屬于短板，提升財務(wù)部門核算能力勢在必行。

（三）選擇作業(yè)成本法的原因

作業(yè)成本法是指對公司的各項生產(chǎn)管理作業(yè)進(jìn)行反映、計量和評價，以公司的各項生產(chǎn)管理作業(yè)為中心，將公司為生產(chǎn)產(chǎn)品和對外提供服務(wù)所消耗的各項資源按照科學(xué)計量的作業(yè)量為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，最終準(zhǔn)確、翔實地計量和反映各項產(chǎn)品和對外提供服務(wù)的成本。

種禽生產(chǎn)行業(yè)由于其工藝流程的特殊性，選擇作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算與生產(chǎn)經(jīng)營過程相符，可以降低因生產(chǎn)環(huán)節(jié)時間跨度較大對成本核算的影響，將種禽生產(chǎn)的孵化環(huán)節(jié)作為一個作業(yè)中心，按照參與孵化環(huán)節(jié)種蛋的孵化天數(shù)作為產(chǎn)品耗用的工作量，從而形成了成本分批的標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)成本法的應(yīng)用可以解決跨會計期間的費用分?jǐn)倖栴}，可以使成本核算更加真實有效。

二、作業(yè)成本法的應(yīng)用過程

公司選擇在生產(chǎn)工藝中的種蛋孵化環(huán)節(jié)實施作業(yè)成本法，種禽孵化階段的制造費用大約占產(chǎn)品總成本的25%，是整個公司生產(chǎn)制造的主要環(huán)節(jié)，也是成本管控的重點環(huán)節(jié)。孵化環(huán)節(jié)生產(chǎn)周期較長，使用作業(yè)成本法可以有效地反映成本核算結(jié)果的差異。

（一）組建實施團(tuán)隊，明確責(zé)任

確定作業(yè)成本法的實施由財務(wù)部門主導(dǎo)，生產(chǎn)制造部門配合財務(wù)部門進(jìn)行生產(chǎn)數(shù)據(jù)的收集，各部門抽調(diào)精干人員組成實施小組討論方案，確定孵化場作為作業(yè)中心，按照生產(chǎn)環(huán)節(jié)，將孵化場成本動因進(jìn)行明確分類：期初結(jié)轉(zhuǎn)在孵天枚、本期發(fā)生在孵天枚、期末留存在孵天枚。各組確定了成本動因?qū)?yīng)工作量的計算方法，從而明確了成本費用分?jǐn)偟囊罁?jù)和標(biāo)準(zhǔn)。

（二）作業(yè)成本法實施的主要內(nèi)容

孵化耗用直接原材料主要為父母代種蛋和間接原材料消毒藥品，直接原材料成本約占總成本75%，消毒藥品作為間接原材料使用量較少，其成本約占總成本的1%～2%，因此原材料成本根據(jù)本月完工產(chǎn)品對應(yīng)的父母代種蛋耗用成本進(jìn)行確定。原材料成本影響產(chǎn)品總成本的主要因素在父母代種蛋成本上，比較容易實現(xiàn)把控。消毒藥品因為使用劑量有嚴(yán)格要求，同時消毒藥品價格相對固定，也不會造成產(chǎn)品成本的大幅波動。

孵化環(huán)節(jié)發(fā)生的制造費用主要為電費、設(shè)備折舊、維護(hù)費等，通過作業(yè)成本法記入各個成本動因，孵化部門通過記錄生產(chǎn)過程入孵時間來確定不同成本動因的工作量。當(dāng)期孵化場發(fā)生的所有費用按照工作量可以分為兩部分：本期出雛對應(yīng)在孵天枚、本期未出雛對應(yīng)在孵天枚。成本動因系數(shù)計算公式：完工產(chǎn)品成本動因系數(shù)=本期出雛對應(yīng)在孵天枚/（本期出雛對應(yīng)在孵天枚+本期未出雛在孵天枚）;在產(chǎn)品成本動因系數(shù)=本期未出雛對應(yīng)在孵天枚/（本期出雛對應(yīng)在孵天枚+本期未出雛在孵天枚）。

通過成本動因系數(shù)可以將本期孵化部門發(fā)生的全部制造費用分為完工產(chǎn)品本期制造費用、在產(chǎn)品本期制造費用。完工產(chǎn)品本期制造費用=本期制造費用總額*完工產(chǎn)品成本動因系數(shù);在產(chǎn)品本期制造費用=本期制造費用總額*在產(chǎn)品成本動因系數(shù)。

綜上所述，根據(jù)不同產(chǎn)品動因系數(shù)，可以將當(dāng)期制造費用有效地分?jǐn)偟酵旯ぎa(chǎn)品和在產(chǎn)品中，通過這種方式計算歸集產(chǎn)品成本更加符合生產(chǎn)經(jīng)營的需要，產(chǎn)品總成本=直接材料成本+間接材料成本+完工產(chǎn)品本期制造費用+上期在產(chǎn)品制造費用。

肥城公司在推行作業(yè)成本法過程中，孵化部門對于基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集較為困難。一方面孵化生產(chǎn)業(yè)務(wù)連續(xù)進(jìn)行，每天統(tǒng)計生產(chǎn)動因的在孵天枚數(shù)據(jù)較為煩瑣，另一方面，在孵天枚數(shù)據(jù)量龐大，并且是跟隨生產(chǎn)業(yè)務(wù)一直循環(huán)，數(shù)據(jù)的計算和保存都存在較大的不便，公司通過業(yè)務(wù)軟件的使用，使在孵天枚數(shù)據(jù)實現(xiàn)自動計算，保證了作業(yè)成本法的順利實施。

三、取得的成效及經(jīng)驗總結(jié)

（一）管理成效

肥城公司在成功推行了作業(yè)成本法核算成本以后，財務(wù)人員根據(jù)成本動因系數(shù)，將產(chǎn)品成本進(jìn)行詳細(xì)分解，可以直觀地反映出生產(chǎn)部門制造費用的變動情況，財務(wù)管理能夠真正地深入到經(jīng)營管理中，并且對成本預(yù)測也起到了較大的輔助功能，使財務(wù)預(yù)測更加正確。

孵化部門可以及時掌握產(chǎn)品成本變動情況，根據(jù)成本變動因素，適時調(diào)整部門工作堵塞漏洞，生產(chǎn)管理更具有針對性，能及時發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)過程中的問題，對提高生產(chǎn)效率、降低生產(chǎn)成本起著重要作用。

（二）經(jīng)濟(jì)成效

經(jīng)過一年時間的逐步推行，肥城公司孵化部門制造費用得到有效降低，生產(chǎn)效率得到大幅提高，產(chǎn)品成本降低0.06元/只，每年可增加企業(yè)效益150萬元以上。

（三）經(jīng)驗總結(jié)

通過作業(yè)成本法的開展與使用，在加強企業(yè)管理、提高生產(chǎn)效率和降低產(chǎn)品成本上成效顯著，對于提升企業(yè)核心競爭力，提高企業(yè)盈利水平具有重要的指導(dǎo)意義。但是，對于實施過程中的要點仍然需要加強注意?，F(xiàn)就肥城和永實業(yè)有限公司在作業(yè)成本法實施過程中的收獲提供以下幾點建議。

1.需要建立行之有效的管理制度。為了確保作業(yè)成本法能夠順利實施，企業(yè)需要建立行之有效的企業(yè)內(nèi)部控制制度。作業(yè)成本法雖然可以使成本核算更加準(zhǔn)確，但是，如果基礎(chǔ)數(shù)據(jù)出現(xiàn)問題，作業(yè)成本法的核算優(yōu)勢就不能顯現(xiàn)。所以，要加大企業(yè)管理層的支持力度，樹立企業(yè)各組織之間共下一盤棋的思想，引入培訓(xùn)和獎懲機制，通過業(yè)績考評來增加員工的成本節(jié)約意識和成本控制的責(zé)任感，同時還要加強信息化技術(shù)的運用，與企業(yè)的ERP系統(tǒng)進(jìn)行無縫對接，以實現(xiàn)成本管理的現(xiàn)代化、科學(xué)化。

2.因地制宜，才能行之有效。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的生產(chǎn)經(jīng)營特點和財務(wù)狀況，因地制宜地選擇采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理，切忌直接拿來主義，否則就會容易造成企業(yè)管理混亂，從而得不償失。只有結(jié)合企業(yè)自身實際，有選擇地采用作業(yè)成本法，并不斷地加以優(yōu)化、改進(jìn)，才能將作業(yè)成本法這一先進(jìn)的成本管理理念落到實處，發(fā)揮最大的效能。

綜上所述，作業(yè)成本法作為先進(jìn)的管理工具，為企業(yè)的成本管理工作提供了有效支撐，對于提升企業(yè)的核心競爭力、提高企業(yè)的盈利水平具有重要的指導(dǎo)意義。在實施過程中一定要注意因地制宜、因循利導(dǎo)，切不可盲目追求。隨著各企業(yè)組織對作業(yè)成本法應(yīng)用的持續(xù)改進(jìn)和經(jīng)驗的不斷積累，作業(yè)成本法一定會為企業(yè)組織帶來更大的效益、發(fā)揮更大的作用，從而在日趨激烈的市場競爭環(huán)境中立于不敗之地。

（作者單位為山東和康源集團(tuán)有限公司）

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