吳林 張江濤

【摘要】? ?目前，無形資產(chǎn)已成為新時(shí)期教育、科研等事業(yè)非常重要的經(jīng)濟(jì)資源。自2019年起，高校開始執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度，引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“平行記賬”的方式，無形資產(chǎn)的核算發(fā)生了很大變化。文章探討了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱“舊制度”）下無形資產(chǎn)管理和核算中存在的管理觀念滯后、制度缺失、價(jià)值信息失真等問題，分析、對(duì)比和總結(jié)了新政府會(huì)計(jì)制度下無形資產(chǎn)在確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、處置中核算的要點(diǎn)和難點(diǎn)問題，并提出相應(yīng)的對(duì)策和建議。

【關(guān)鍵詞】? ?新政府會(huì)計(jì)制度;高校;無形資產(chǎn)

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息時(shí)代，無形資產(chǎn)在推動(dòng)社會(huì)技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展中所發(fā)揮的獨(dú)特作用愈發(fā)突顯且難以替代。高校作為人才培養(yǎng)和儲(chǔ)備的重要場(chǎng)所，是科技孵化、技術(shù)和文化創(chuàng)新、科技成果轉(zhuǎn)化的搖籃，掌握著較多的無形資產(chǎn)。但受到傳統(tǒng)觀念和習(xí)慣的影響，長(zhǎng)期以來，高校普遍更加看重對(duì)有形的固定資產(chǎn)的管理和核算，無形資產(chǎn)的作用未能得到充分發(fā)揮，價(jià)值難以得到全面認(rèn)識(shí)和準(zhǔn)確反映，進(jìn)而導(dǎo)致無形資產(chǎn)財(cái)務(wù)信息失真，造成資源的無端浪費(fèi)和流失。

為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，規(guī)范無形資產(chǎn)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2016年7月發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》。2017年10月財(cái)政部正式頒布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“新制度”），要求各行政事業(yè)單位自2019年1月1日起施行。這兩項(xiàng)制度的頒布實(shí)施顯著影響了高校對(duì)無形資產(chǎn)的管理和核算。

一、舊制度下無形資產(chǎn)管理和核算存在的問題分析

盡管舊制度對(duì)無形資產(chǎn)的定義、范圍和賬務(wù)處理作出了比較明確的規(guī)范，并要求按月計(jì)提攤銷，但多數(shù)高校并未完全按要求執(zhí)行，對(duì)無形資產(chǎn)的管理和核算仍然延續(xù)著傳統(tǒng)的思路和方式，主要存在以下問題：

（一）未充分意識(shí)到無形資產(chǎn)的內(nèi)涵和重要程度，缺乏戰(zhàn)略性管理思維和長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃

長(zhǎng)久以來，高校普遍更加重視對(duì)房屋、儀器設(shè)備、家具、車輛等固定資產(chǎn)的管理，在這些資產(chǎn)的取得、分類、報(bào)廢處置等方面，都建立了比較規(guī)范、嚴(yán)格的管理制度，并設(shè)置了專門的部門和崗位進(jìn)行歸口管理。但對(duì)于無形資產(chǎn)，高校普遍不夠重視，對(duì)無形資產(chǎn)的概念和范圍界定比較模糊，知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)意識(shí)不到位，理念相對(duì)滯后，缺乏戰(zhàn)略思維，只重視短期收益而忽視長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，導(dǎo)致?lián)p失了很多無形資產(chǎn)。另外，很多高校教師更看重將研究成果應(yīng)用于課題申請(qǐng)、職稱評(píng)聘等，忽視了后續(xù)的科技成果轉(zhuǎn)化及可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益，導(dǎo)致了無形資產(chǎn)的浪費(fèi)。

（二）相關(guān)制度體系不健全不完善，職責(zé)不清晰

很多高校未建立起完善的相關(guān)管理制度和辦法，沒有設(shè)置專門的管理機(jī)構(gòu)和部門，缺少流程管控，缺乏專業(yè)人員，甚至有的高校直接將無形資產(chǎn)納入固定資產(chǎn)一并管理，導(dǎo)致無形資產(chǎn)類別混淆，疏于管控，權(quán)責(zé)不清，給無形資產(chǎn)的準(zhǔn)確核算帶來了諸多困擾和不便。

（三）核算不規(guī)范，資產(chǎn)價(jià)值失真

意識(shí)上不夠重視，制度上不夠完善，管理中部門缺位，導(dǎo)致很多高校的無形資產(chǎn)管理較為混亂，價(jià)值難以得到準(zhǔn)確核算。在舊制度下，大多數(shù)高校僅將部分外購的無形資產(chǎn)納入核算范圍，如外購的軟件，因?yàn)槠涑杀救菀撰@得，可以參照固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，而對(duì)于自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，大多將研發(fā)中發(fā)生的耗費(fèi)在報(bào)銷時(shí)直接作為支出進(jìn)行賬務(wù)處理，未計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值。

在舊制度下，多數(shù)高校的無形資產(chǎn)長(zhǎng)期未計(jì)提攤銷，另外有部分無形資產(chǎn)已失效并不再使用，但因疏于管理，存在長(zhǎng)期掛賬未予及時(shí)報(bào)廢處置的現(xiàn)象，很多無形資產(chǎn)從購買到報(bào)廢的很長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，一直以原購買價(jià)格反映。在信息時(shí)代，知識(shí)更新升級(jí)加速，無形資產(chǎn)面臨著快速貶值甚至被淘汰的風(fēng)險(xiǎn)，如果不計(jì)提攤銷，不及時(shí)進(jìn)行處置，會(huì)造成無形資產(chǎn)價(jià)值虛高，無法有效地進(jìn)行成本核算。

二、新制度對(duì)無形資產(chǎn)核算的影響分析

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定的無形資產(chǎn)核算范圍與舊制度基本一致，都包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等，且都將外購的不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少組成部分的軟件作為無形資產(chǎn)核算。但舊制度執(zhí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)無形資產(chǎn)采用“雙分錄”的賬務(wù)處理方式，一方面反映無形資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)，另一方面反映相關(guān)經(jīng)費(fèi)的支出情況。而新制度構(gòu)建的會(huì)計(jì)核算模式，要求采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“平行記賬”的賬務(wù)處理方式，從而同時(shí)體現(xiàn)單位的財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行信息。無形資產(chǎn)的核算方式和內(nèi)容與原來相比發(fā)生了很大變化。

（一）新增無形資產(chǎn)的核算要點(diǎn)

無形資產(chǎn)的來源包括外購、自行研發(fā)、接受捐贈(zèng)等多種不同渠道，相應(yīng)地，對(duì)新增無形資產(chǎn)的核算也有所差異。

1.對(duì)于外購的無形資產(chǎn)，新舊制度均要求按照采購成本進(jìn)行核算，但賬務(wù)處理方式有所不同，如表1所示。

對(duì)委托其他公司開發(fā)所取得的軟件，新舊制度均將其視同外購無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。

2.對(duì)于自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，新舊制度對(duì)其成本計(jì)量的規(guī)定有明顯差異。在舊制度下，高校自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，其成本僅包括依法取得時(shí)所發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等，而依法取得前所產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入支出，不構(gòu)成成本。新制度引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，對(duì)自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)的處理參照了企業(yè)會(huì)計(jì)的做法，將無形資產(chǎn)的研發(fā)分成研究階段和開發(fā)階段兩個(gè)過程。其中，研究階段的支出做費(fèi)用化處理，發(fā)生時(shí)先計(jì)入“研發(fā)支出——研究支出”科目歸集，期末轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用;開發(fā)階段的支出先計(jì)入“研發(fā)支出——開發(fā)支出”科目歸集，待項(xiàng)目完成并達(dá)到預(yù)定用途時(shí)做資本化處理，轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目;若開發(fā)項(xiàng)目不能完成并達(dá)到預(yù)定用途，則要將原“研發(fā)支出——開發(fā)支出”科目歸集金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用。在預(yù)算會(huì)計(jì)方面，由于執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制，不論是研究階段還是開發(fā)階段，在發(fā)生費(fèi)用時(shí)均做支出處理，對(duì)應(yīng)計(jì)入“資金結(jié)存”科目;當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將歸集的“研發(fā)支出”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”或轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用時(shí)，由于不涉及資金支付，預(yù)算會(huì)計(jì)均不做處理。

由此可見，舊制度下自行研發(fā)無形資產(chǎn)的入賬金額小于整個(gè)研發(fā)過程中實(shí)際產(chǎn)生的耗費(fèi)，而新制度的處理更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和相關(guān)性原則，按此方法得到的自行研發(fā)無形資產(chǎn)的成本更全面，更真實(shí)合理。

3.對(duì)于接受捐贈(zèng)取得的無形資產(chǎn)，新舊制度的成本核算要求基本一致，均為順次按照相應(yīng)憑據(jù)注明的金額、評(píng)估價(jià)值、同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格、前三項(xiàng)均無法取得時(shí)采用名義金額來確定。新舊制度的賬務(wù)處理比較如表2所示。

4.對(duì)于無償調(diào)入獲得的無形資產(chǎn)，舊制度規(guī)定的成本計(jì)量方法與接受捐贈(zèng)時(shí)的方法一致，而新制度是按照該資產(chǎn)在調(diào)出方賬面上的價(jià)值再加上相關(guān)稅費(fèi)的金額來確定其成本的，兩種制度下無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值有一定差異，賬務(wù)處理比較如表3所示。

5.對(duì)于置換取得的無形資產(chǎn)，舊制度未作專門規(guī)定，新制度則單獨(dú)列作一條進(jìn)行了說明，要求按照換出資產(chǎn)的價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)或者減去收到的補(bǔ)價(jià)，再加上發(fā)生的稅費(fèi)等其他相關(guān)支出來確定換入無形資產(chǎn)的成本。

（二）無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的核算要點(diǎn)

無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可概括為兩部分內(nèi)容：累計(jì)攤銷和相關(guān)的后續(xù)支出。

1.無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷的核算。舊制度要求按照年限平均法對(duì)無形資產(chǎn)按月計(jì)提攤銷，但舊制度執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制，沒有費(fèi)用類科目，對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷采用的是“虛提”的方式，直接沖減凈資產(chǎn)。因此，該方法并不利于成本核算，無法滿足高校財(cái)務(wù)管理的需要，實(shí)際上有的高校也并未計(jì)提攤銷。新制度借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)的做法，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)，將按月計(jì)提的累計(jì)攤銷按照用途進(jìn)行費(fèi)用化或資本化處理，以便于更加準(zhǔn)確、真實(shí)地反映高校無形資產(chǎn)的價(jià)值，并有助于進(jìn)行成本核算和績(jī)效考核。新舊制度下無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷的賬務(wù)處理比較如表4所示。

另外，在攤銷年限的規(guī)定上，新舊制度也有一些不同。舊制度要求的攤銷年限順次按照法律規(guī)定年限、合同受益年限、前兩者都不存在時(shí)以不少于10年的期限進(jìn)行攤銷。而新制度要求如果沒有法律規(guī)定和合同受益年限，應(yīng)按照無形資產(chǎn)帶來的服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)際情況，預(yù)計(jì)其使用年限進(jìn)行攤銷。新制度的處理更符合成本配比原則，但也大大提高了對(duì)財(cái)務(wù)人員的要求。

2.與無形資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出的核算。新舊制度均按照是否符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件，將與無形資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出分為費(fèi)用化支出和資本化支出。對(duì)升級(jí)改造等能夠增加無形資產(chǎn)使用效能、符合確認(rèn)條件的支出進(jìn)行資本化處理，以增加無形資產(chǎn)的價(jià)值;對(duì)用于保證無形資產(chǎn)正常使用而產(chǎn)生的日常維護(hù)等支出，例如在已經(jīng)依法取得專利權(quán)后，高校按照相關(guān)規(guī)定應(yīng)將后續(xù)每年支付的專利權(quán)維護(hù)費(fèi)直接費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

（三）無形資產(chǎn)處置的核算要點(diǎn)

舊制度通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行核算，新制度則參照了企業(yè)會(huì)計(jì)的做法，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中設(shè)置“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目，除在資產(chǎn)清查中的資產(chǎn)盤虧、毀損、報(bào)廢等先通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算外，其他形式的資產(chǎn)處置直接通過“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目進(jìn)行核算，期末再將該科目的本期發(fā)生額轉(zhuǎn)入本期盈余。

三、新制度下無形資產(chǎn)核算的難點(diǎn)和建議

（一）核算難點(diǎn)

1.無形資產(chǎn)難以準(zhǔn)確、全面確認(rèn)。目前很多高校對(duì)無形資產(chǎn)的管理還是延續(xù)了管理固定資產(chǎn)的思維和模式，甚至存在與固定資產(chǎn)相混淆的情況，而且有很多無形資產(chǎn)如著作權(quán)、專利權(quán)等直接列作了支出，沒有作為資產(chǎn)確認(rèn)。

2.高校對(duì)自行研發(fā)取得的無形資產(chǎn)的前期開發(fā)成本確認(rèn)較為困難。新制度要求高校自行研發(fā)無形資產(chǎn)的費(fèi)用要按照研發(fā)階段的性質(zhì)分別先在“研發(fā)支出——研究支出”和“研發(fā)支出——開發(fā)支出”科目歸集（用于建設(shè)項(xiàng)目的軟件開發(fā)支出除外），符合資本化條件的開發(fā)階段支出計(jì)入無形資產(chǎn)成本，不符合條件的研發(fā)支出均轉(zhuǎn)為當(dāng)期費(fèi)用。雖然從理論上來說財(cái)務(wù)人員基本上可以做到理解和區(qū)分，但在實(shí)際操作時(shí)，對(duì)于是否歸屬于研發(fā)費(fèi)用、應(yīng)歸為研究階段還是開發(fā)階段的費(fèi)用，財(cái)務(wù)人員實(shí)難把握，需要由研發(fā)人員或?qū)ｉT的管理部門才能做出更加合理、準(zhǔn)確的判斷。受傳統(tǒng)報(bào)銷方式的影響，再加上很多高校對(duì)無形資產(chǎn)的管理尚未規(guī)范和健全，研發(fā)部門和財(cái)務(wù)部門之間的信息不對(duì)稱，目前高校無形資產(chǎn)的前期開發(fā)成本難以進(jìn)行比較準(zhǔn)確的歸集和核算。

3.計(jì)提累計(jì)攤銷的操作增大了無形資產(chǎn)管理和核算的難度。舊制度雖然在原則上也要求無形資產(chǎn)要按月計(jì)提折舊，但由于種種原因，不少高校并未嚴(yán)格執(zhí)行，即便是計(jì)提了攤銷，也是“虛提”，并未考慮無形資產(chǎn)的用途。在新制度下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)嚴(yán)格要求對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷，同時(shí)還要按照無形資產(chǎn)的實(shí)際用途分別計(jì)入各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用（如業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用等）或資產(chǎn)成本（如加工物品、在建工程等）。由于無形資產(chǎn)攤銷直接影響成本費(fèi)用核算，一方面要求高校對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行全面清理，保證賬實(shí)相符，另一方面還要對(duì)無形資產(chǎn)的類別、用途、可使用年限等進(jìn)行管理，管理和核算的難度都大大增加了。

（二）幾點(diǎn)建議

1.盡快樹立無形資產(chǎn)意識(shí)，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)理念和管理模式，制定長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略規(guī)劃，成立無形資產(chǎn)歸口管理機(jī)構(gòu)，根據(jù)各校自身特點(diǎn)建立和完善相應(yīng)的管理機(jī)制，同時(shí)加強(qiáng)部門間的溝通合作，協(xié)調(diào)科研、資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)等相關(guān)部門，明確各部門職責(zé)權(quán)限，梳理和完善無形資產(chǎn)管理流程，加強(qiáng)日常監(jiān)管，從制度上規(guī)范和健全對(duì)無形資產(chǎn)生命周期的全過程管理。

2.加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)、資產(chǎn)管理、科研管理、研發(fā)等部門相關(guān)人員的培訓(xùn)。一方面，新制度的實(shí)施對(duì)財(cái)務(wù)人員的要求大大提高，需要其掌握新制度的基本理論和新的賬務(wù)處理方法，運(yùn)用更多的職業(yè)判斷;另一方面，為減少信息不對(duì)稱，更準(zhǔn)確、全面地核算無形資產(chǎn)的價(jià)值，有必要對(duì)非財(cái)務(wù)相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)，加強(qiáng)部門間的溝通協(xié)作。

3.加強(qiáng)高校的信息化建設(shè)。高校無形資產(chǎn)的種類和形式繁雜，數(shù)量日漸增加，而且新制度要求按月計(jì)提攤銷，因此可以借助信息系統(tǒng)來協(xié)助完成管理工作。為了確保完整反映無形資產(chǎn)從申請(qǐng)、采購、研發(fā)、驗(yàn)收入庫、更新升級(jí)、處置等的整個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)并與固定資產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)分，防止出現(xiàn)人工處理產(chǎn)生的錯(cuò)漏，保證無形資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)可靠，保證資產(chǎn)賬和財(cái)務(wù)賬數(shù)據(jù)相符，還需要進(jìn)一步升級(jí)優(yōu)化資產(chǎn)管理系統(tǒng)，加強(qiáng)資產(chǎn)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)之間的對(duì)接開發(fā)，依靠信息技術(shù)來提高高校對(duì)無形資產(chǎn)的管理和核算水平，使無形資產(chǎn)發(fā)揮出更大的效用和價(jià)值。

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