錢軼

摘要：近年來，我國從推進(jìn)治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度，在多個文件中對事業(yè)單位進(jìn)行成本核算必要性子以明確，2019年1月1日開始執(zhí)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)新政府會計制度正式落地，對高校進(jìn)行成本核算提供了制度保障。本文基于《事業(yè)單位成本核算基本指引（征求意見稿）》為基礎(chǔ)，提出高校進(jìn)行成本核算需要具備的基礎(chǔ)、遵循的原則，以及成本核算對象、成本項目、范圍和意義，期望能為有關(guān)部門和高校在具體制定、實施高校成本核算時提供參考。

關(guān)鍵詞：成本核算;高校;政府會計制度

2019年1月1日，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計制度在高校正式實施，這對提高高校治理水平，建立能夠真實反映高校整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成本和現(xiàn)金流量提供了制度保障和依據(jù)。但政府會計制度在成本核算中還存在一些問題，如沒有現(xiàn)成的成本歸集和分配方法等，與政府真正想要的成本核算還有一定差距。因此，加強(qiáng)事業(yè)單位成本核算，推行政府成本會計，規(guī)定事業(yè)單位運行成本歸集和分?jǐn)偡椒ǖ蕊@得尤為必要，2019年7月，財政部印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引（征求意見稿）》（以下簡稱“指引”）?！吨敢方Y(jié)合新的政府會計準(zhǔn)則的要求，旨在增強(qiáng)相關(guān)內(nèi)容的可操作性為目標(biāo)，揭示事業(yè)單位成本發(fā)生和形成過程。但由于我國事業(yè)單位類型多、數(shù)量大、分布廣，決定了其成本核算要求和特點也存在多樣化。本文從《政府會計制度》和《指引》視角人手，分析高校成本核算的原則、意義等，以促進(jìn)善高校成本核算工作盡快落地，同時，期望該研究也能為有關(guān)部門和高校在具體制定、實施高校成本核算時提供參考。

一、高校成本核算的背景

1987年，為進(jìn)一步加強(qiáng)人才培養(yǎng)，對培養(yǎng)人才成本核算創(chuàng)造條件，在印發(fā)的《高等學(xué)校財務(wù)管理改革實施辦法》，首次提出高校要進(jìn)行成本核算;1996年印發(fā)的《高等學(xué)校收費管理暫行辦法》為高校歸集教育成本提供了要求和政策依據(jù)，規(guī)定高校年生均學(xué)費的標(biāo)準(zhǔn)不高于生均成本的25%;2005年，發(fā)改委印發(fā)的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》，明確高校的成本核算按權(quán)責(zé)發(fā)生制對相關(guān)的會計數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，同時考核關(guān)聯(lián)性原則和分類核算原則，將其轉(zhuǎn)換為教育費用，以備提供給相關(guān)部門;2012-2013年出臺的《高等學(xué)校會計制度》從會計核算角度提出了高校應(yīng)進(jìn)行教育成本核算的要求，但由于制度仍以收付實現(xiàn)制為主，只是部分引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，其核算的原則不但與《監(jiān)審辦法》仍有差距，且核算口徑不統(tǒng)一，這就導(dǎo)致了難以歸集和分配間接成本，再加上與收支要素亦也不匹配，事實上，高校的成本核算與會計業(yè)務(wù)是斷連的;2017年，財政部印發(fā)的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，雖然在建立成本核算有了操作依據(jù)和制度標(biāo)準(zhǔn)，但在具體操作中，成本的分?jǐn)偤蜌w集仍沒有可行的方法，成本核算亦沒有真正做到對象化，這與實踐中的成本核算要求仍有不少差距。為此，經(jīng)過多方調(diào)研論證，財政部于2019年7月專門印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引（征求意見稿）》，從頂層設(shè)計高度，作為事業(yè)單位主體力量的高校，有的成本核算的制度保障。

二、高校成本核算的意義

全面實施的政府會計制度給高校財務(wù)工作帶來了翻天覆地的變化，為高校教育成本核算開創(chuàng)了新局面。

對于外部信息使用者來說，加強(qiáng)教育成本核算，有助于政府合理制定財政分配及收費標(biāo)準(zhǔn)，并幫助受教育者及其家庭了解應(yīng)承擔(dān)的教育成本份額;而對于內(nèi)部信息用戶而言，教育成本核算有助于高?？刂七\營成本，有效分配教育資源并塑造學(xué)校的競爭優(yōu)勢。

從宏觀上講，高等教育成本核算是制定教育資源分配政策，補(bǔ)償和合理分擔(dān)教育成本以及進(jìn)行教育投資績效評估的基礎(chǔ)。從微觀上講，高校也是一個分工細(xì)致、功能齊全的組織，涉及學(xué)籍管理、思想工作、學(xué)科建設(shè)、教學(xué)安排、科學(xué)研究、人力資源、財務(wù)資產(chǎn)、后勤服務(wù)等各個方面，它也面臨一系列內(nèi)部和外部管理問題，例如合理的資源分配、組織績效評估、評估部門和崗位貢獻(xiàn)，并且還要求對財務(wù)資源和資產(chǎn)能源的使用進(jìn)行比較分析和評估控制。

因此，加強(qiáng)高校成本核算：一是可有效控制高校成本，找到成本控制的因素，有針對性地開展成本控制;二是成本核算是高校學(xué)費定價有依據(jù)，學(xué)生的成本，學(xué)費的定價依據(jù)都是基于可靠的成本核算;三是成本核算是提高預(yù)算績效評價，為高校核算項目實際成本提供依據(jù);四是提高高校資源有效配置是以高校成本核算為依據(jù)，只有加強(qiáng)成本核算，才能將高校的資源會被更好的分配到效益高的領(lǐng)域。

三、政府會計制度改革對高校成本管理的影響

首先，新修訂的政府會計制度以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)，更貼合成本核算的要求，能對各項業(yè)務(wù)活動中應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用進(jìn)行準(zhǔn)確核算，如政府會計制度中要求對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊的計提，避免了以前購置時費用的虛增和使用時虛減的弊端，保證了成本核算的真實性。

其次，府會計制度設(shè)置了費用類科目，可以按照成本項目歸集實際發(fā)生的各種費用，并按政府會計制度的規(guī)定進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

四、高校成本核算對象

《高等學(xué)校財務(wù)制度》中：費用是高等學(xué)校為完成管理、教學(xué)、科研等活動而發(fā)生的資產(chǎn)耗費和損失，因此，高校在設(shè)置成本核算對象時，還需要考慮以下需求。

1.成本控制需求

高校會計費用科目中的“業(yè)務(wù)活動費用”主要分為“教育費用”和“科研費用”;“單位管理費用”主要分為“行政費用”和“后勤費用”。高?？梢酝ㄟ^業(yè)務(wù)活動類型、內(nèi)部組織部門、項目核算等作為成本核算對象。

2.績效評價需求

全面實施績效管理的提出意味著高校將逐漸關(guān)注當(dāng)年預(yù)算執(zhí)行拓展到以績效為導(dǎo)向的全面成本費用管理。高校成本核算對象在未來設(shè)計時可以與預(yù)算管理相結(jié)合，涵蓋成本考核、預(yù)算規(guī)劃的全方位績效管理體系。

3.資源配置需求

長期以來，我國事業(yè)單位受計劃經(jīng)濟(jì)的影響，高校辦主要的學(xué)經(jīng)來源于財政撥款，有的人認(rèn)為，高校成本核算意義不大;另一種觀點認(rèn)為，高校沒有成本核算的外在壓力，這就嚴(yán)重導(dǎo)致高校對成本管理的意識比較薄弱，高校的資源普遍存在浪費現(xiàn)象。因此，在高校引入成本核算，為將有限的資源進(jìn)行合理、科學(xué)的分配，以提高資源使用效率，切實提高辦學(xué)效益提供了保障。

五、高校成本項目和范圍

高校成本項目中商品和服務(wù)支出、工資福利支出、固定資產(chǎn)折舊費、對個人和家庭的補(bǔ)助支出等計入單位各類業(yè)務(wù)活動的成本。一般高校的業(yè)務(wù)活動分為教育費用、科研費用、行政管理費用、后勤保障費用和離退休費用。根據(jù)《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補(bǔ)充規(guī)定》的要求，應(yīng)該在新制度規(guī)定的“5001業(yè)務(wù)活動費用”科目下設(shè)置“500101教育費用“500102科研費用”;在“5101單位管理費用”科目下設(shè)置“510101行政管理費用”“510102后勤保障費用”“510103離退休費用”和“510109其他管理費用”明細(xì)科目，這將為未來高校成本核算提供了一項新的解決方案。

六、對高校成本核算的建議

1.頂層設(shè)計，全員參與

成本核算工作離不開高校領(lǐng)導(dǎo)的重視，相關(guān)部門的積極配合，因此，高校成本核算工作不僅僅依靠財務(wù)人員，他需要全校所有員工的參與，并做好協(xié)調(diào)與溝通工作。

2.健全制度，精細(xì)核算

實施政府會計制度后，高校開始固定資產(chǎn)實提折舊、無形資產(chǎn)攤銷、“基建”并賬，財務(wù)核算真正實行權(quán)責(zé)發(fā)生制。這些都為成本核算提供了基礎(chǔ)，但政府會計仍然缺乏成本核算的具體實施方法和管理體系，只能籠統(tǒng)的核算學(xué)校整體的各類支出，而不能以學(xué)生或項目為個體核算成本支出，也不能體現(xiàn)培養(yǎng)一個學(xué)生，或完成一個科研項目、服務(wù)一項社會所需的成本，不能通過科學(xué)的管理，以最少的成本代價獲得最大的社會效益。

3.用好信息化，完善核算體系

高校成本核算工作精細(xì)而復(fù)雜，成本數(shù)據(jù)體量大，筆者認(rèn)為，高校成本核算，必須通過專業(yè)軟件才能順利推行，在現(xiàn)有政府會計制度核算的基礎(chǔ)上建設(shè)成本信息數(shù)據(jù)庫，嵌入預(yù)算項目庫，作業(yè)成本定額，分配標(biāo)準(zhǔn)等。利用數(shù)據(jù)庫和大數(shù)據(jù)為成本核算助力。

（責(zé)任編輯：劉海琳）