楊琳琳

摘要：在國家政策的推動下，內(nèi)部控制建設在高校中強制推廣，然而理論流程易寫，推行實踐困難。在此過程中，控制環(huán)境是開展內(nèi)部控制的基礎，在內(nèi)部控制要素中占據(jù)重要地位。良好的控制環(huán)境有利于內(nèi)部控制的實施，并提高其實施的效率，獲得最佳效果。

關鍵詞：控制環(huán)境;內(nèi)部控制;高校

為規(guī)范行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動、提高管理水平，財政部頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財會[2012]21號），該規(guī)范于2014年起執(zhí)行。各行政事業(yè)單位于2016年開始大范圍梳理單業(yè)務流程，編制本單位的內(nèi)部控制手冊等，源自財政部2015年底頒布的《關于全面推薦行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設指導意見》的要求。高校作為行政事業(yè)單位的重要組成部分，也必須按時按要求完成內(nèi)部控制的建立和實施，但高校作為規(guī)模大，數(shù)量多的事業(yè)單位承擔的是教書育人，科學研究的任務，較其他事業(yè)單位有其特殊性，教育部根據(jù)學校特有屬性編制了《教育部直屬高校經(jīng)濟活動內(nèi)部控制指南（試行）》。隨后，各省教育廳紛紛出臺內(nèi)控工作方案，指導各高校編寫《內(nèi)部控制手冊》。國家強制推行內(nèi)部控制建設，各單位和部門基本能夠按時完成書面任務。但在實施過程中，內(nèi)部控制工作落實推進仍舊面臨諸多困難。據(jù)調(diào)查，山東省屬高校中內(nèi)部控制建設真正全面落地實施的學校少之又少。究其根源，缺乏良好的控制環(huán)境是造成內(nèi)部控制實施緩慢的重要因素之一。

一、控制環(huán)境的重要性

20世紀30年代，控制環(huán)境首次被提出。直到在1992年在一系列內(nèi)控失敗的情形下，COSO委員會將內(nèi)部控制整合成一個以控制環(huán)境為基礎的五要素結(jié)構。明確了控制環(huán)境的地位。2013年COSO委員會發(fā)布新版內(nèi)部控制框架，將控制環(huán)境建設提高到了最高層的位置，確認了控制環(huán)境建設在內(nèi)部控制建設中的首要地位。從內(nèi)部控制發(fā)展看，從國外到國外，任何組織脫離控制環(huán)境建設的內(nèi)部控制度，只能作為書面制度被束之高閣，無法真正落地實施。因此，環(huán)境控制是內(nèi)部控制五要素的前提條件。2008年財政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控基本規(guī)范》（財會[2008]7號），也明確規(guī)定：“企業(yè)建立與實施有效的內(nèi)部控制應當包括：內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五要素。”并且明確提出內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎，確立了控制環(huán)境的首要地位?！督逃恐睂俑咝＝?jīng)濟活動內(nèi)部控制指南（試行）》也明確提出“控制環(huán)境是實施內(nèi)部控制的基礎，直接影響、制約著內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行?！?/p>

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的目標主要包括：1.合理保證單位經(jīng)濟活動合法合規(guī);2.資產(chǎn)安全和使用有效;3.財務信息真實完整;4.有效防范舞弊和預防腐敗;5.提高公共服務的效率和效果。單位內(nèi)部的人員行是完成這些目標的途徑。因此合理保證目標實現(xiàn)，則需要降低人員行為的不確定性。高校與企業(yè)不同，其投入產(chǎn)出更多的體現(xiàn)為人力資源活動，這些活動很難準確計量與考核。在內(nèi)部控制的主體和對象都為人的情況下，高校的組織結(jié)構、權責分配、管理層意識、人力資源政策、文化氛圍、道德水平和業(yè)務素質(zhì)等控制環(huán)境必然成為高校內(nèi)部控制的基礎。

二、控制環(huán)境的制度分析

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下均簡稱《內(nèi)部控制規(guī)范》）雖然對各單位內(nèi)控的控制范圍、控制措施和內(nèi)容做出了詳盡的規(guī)定，具有較強的指導性，但缺乏專門針對控制環(huán)境這一要素的規(guī)定。缺乏對控制環(huán)境的整合，會進一步影響內(nèi)部控制框架的完善，影響控制方法在高校中的系統(tǒng)運行。因此，高校的內(nèi)部控制建設必須把控制環(huán)境作為首要任務。

《教育部直屬高校經(jīng)濟活動內(nèi)部控制指南（試行）》之《內(nèi)部控制應用指南》第1號為控制環(huán)境，分別從發(fā)展規(guī)劃、組織架構、運行機制、關鍵崗位與人員、會計與信息系統(tǒng)方面闡述了控制環(huán)境。這是在結(jié)合高校具體情況下從單位層面對《內(nèi)部控制規(guī)范》的內(nèi)部控制內(nèi)容進行了拓展，但相對于企業(yè)內(nèi)部控制，其完整性、整合性等方面仍舊較弱。另外，作為部屬院校的內(nèi)控指導文件對規(guī)模龐大地方院校而言僅有參考作用，不具有強制指導性，大部分地方院校并未真正落地實施該指南。

《內(nèi)部控制規(guī)范》及《教育部直屬高校經(jīng)濟活動內(nèi)部控制指南（試行）》僅適用于經(jīng)濟活動的內(nèi)部控制，但高校作為教育與科學研究陣地，其目標為培育人才、科學研究、提供社會服務等，具有行政與學術的雙重權力運行機制。所以高校的內(nèi)部控制的發(fā)展方向是由經(jīng)濟活動擴展至教學科研等多方面管理活動，為教學和科研的健康發(fā)展提供合理保證。

三、控制環(huán)境對內(nèi)部控制有效性的影響

高校控制環(huán)境對內(nèi)控有效性影響的關注點主要集中于三個方面：一是組織文化，重點關注管理層意識和教職工的道德素養(yǎng)及業(yè)務素養(yǎng);二是組織架構，關注點在于治理結(jié)構和組織結(jié)構;三是人力資源政策，主要關注人事管理和績效考核。

（一）組織文化

高校管理層對內(nèi)部控制的認識和理念直接影響內(nèi)部控制的效果。內(nèi)部控制是一個全員參與的管理過程，管理層之所以在內(nèi)部控制建設中起決定作用，主要在于管理層擁有更多的權力，可以調(diào)配所有資源，可以決定本單位內(nèi)部控制的目標范圍、控制方法和手段。內(nèi)部控制若沒有管理層的支持和推動，可能僅停留于對上級部門編制的《內(nèi)部控制手冊》及《內(nèi)部控制報告》中，無法全面落實實施。所以只有提高管理層對內(nèi)部控制的認識，通過內(nèi)部控制規(guī)范管理層行為，使其在授權范圍內(nèi)充分行使權力，合理調(diào)配資源，帶頭執(zhí)行內(nèi)部控制，內(nèi)控才會達到預期的效果。

教職工的道德素養(yǎng)和業(yè)務素養(yǎng)直接影響著內(nèi)部控制的效率。道德素養(yǎng)決定著內(nèi)控行為主體的自主性。也就是說，決定著教職工對內(nèi)部控制是主動運用還是被動接受。只有發(fā)揮教職工的主觀能動性，認真履行自己的崗位職責，發(fā)現(xiàn)問題并及時反饋糾正，才能使內(nèi)部控制在不斷完善中高效運行。業(yè)務素養(yǎng)決定著教職工對內(nèi)控的理解和運用程度，擁有較高業(yè)務素養(yǎng)的教職工能準確迅速理解內(nèi)部控制的含義。準確及時發(fā)現(xiàn)風險，正確運用控制手段，高效完成本職工作，推動內(nèi)部控制快速發(fā)展。

（二）組織架構

我國高校的治理結(jié)構相對獨特和復雜。其所特有的學術性特征要求高校不僅要在縱向上決定內(nèi)部機構集權和分權的程度，也要在橫向上分配行政系統(tǒng)和學術系統(tǒng)的權責。目前我國高校普遍采取的是以黨委領導下的校長負責制為統(tǒng)籌，以學術委員會、教職工代表大會為主體的治理結(jié)構。隨著國家管辦分離制度的推行，高校自主權力的進一步增大，會產(chǎn)生所有者缺位、信息不對稱等問題，這些問題又會帶來逆向選擇和道德風險等不良影響。為了維護國家利益，國家會加大內(nèi)部控制在高校中的推行，真正發(fā)揮內(nèi)部控制的管理效用。

一個適宜的高校組織結(jié)構應該明確每一個部門甚至每一位員工應該做什么，應該對工作結(jié)果負何種責任，消除分工造成的工作障礙。同時還涉及到權責的分配問題，既要發(fā)揮團隊和個人主觀能動性，同時又限制團隊和個人對權力的無限運用，保證資源的合理利用和分配。因此組織架構是內(nèi)部控制建設的必要條件。

（三）人力資源政策

高校的人力資源具有典型的教育性、知識密集性以及多樣性等特點。管理對象復雜，管理方式應該靈活多樣。高校如果建立一個科學合理的員工考核機制，就會大大提高教職工的工作積極性和主動性。建立科學先進的人事管理制度，重視關鍵崗位人才的引進和選拔，教育和培訓。明確崗位責任和控制措施，充分考慮不同層次教職工的需求，讓所有教職工獲得認同感，發(fā)揮每個人的特點，人盡其才，內(nèi)部控制才能得到更好的貫徹執(zhí)行。

控制環(huán)境是高校內(nèi)控建設的基礎，決定著高校內(nèi)控建設的成敗。而高校的控制環(huán)境建設又是一個長期動態(tài)的過程，只有創(chuàng)造良好的控制環(huán)境才能夠促進高校內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行，從而實現(xiàn)高校發(fā)展目標。

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