郝先玲

〔內(nèi)容提要〕水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司生物資產(chǎn)具有較強(qiáng)的特殊性，導(dǎo)致審計(jì)難度大、風(fēng)險(xiǎn)高，增加了審計(jì)人員的審計(jì)難度。如何有效評(píng)估水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，以及實(shí)行有效的審計(jì)程序?qū)徲?jì)人員規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要。本文以ZZD公司為例，從審計(jì)人員角度運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路，對(duì)該公司生物資產(chǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并提出相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。

〔關(guān)鍵詞〕風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 生物資產(chǎn) 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)

注：本文系2020年度青海民族大學(xué)本科“審計(jì)學(xué)課程案例”建設(shè)項(xiàng)目研究成果；青海民族大學(xué)2020年研究生案例教學(xué)課程“青海藏區(qū)生存成本及績(jī)效審計(jì)特色”（項(xiàng)目編號(hào)：AK-2020-01）建設(shè)項(xiàng)目研究成果

對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖公司而言，其消耗性生物資產(chǎn)是其主要利潤(rùn)來(lái)源，且消耗性生物資產(chǎn)本身具有特殊性，很可能成為水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司進(jìn)行違規(guī)造假的重要渠道。消耗性生物資產(chǎn)需要專業(yè)性強(qiáng)的審計(jì)，但審計(jì)人員往往容易受到消耗性生物資產(chǎn)特殊性和自身職業(yè)勝任能力的影響，不能準(zhǔn)確評(píng)估公司存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，本文主要針對(duì)審計(jì)人員在對(duì)消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)過(guò)程中存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的對(duì)策。

一、ZZD公司事件回顧

ZZD集團(tuán)股份有限公司成立于1958年，是一家以水產(chǎn)增養(yǎng)殖為主，集海珍品育苗、增養(yǎng)殖、加工、貿(mào)易、海上運(yùn)輸于一體的綜合性海洋食品企業(yè)。公司于2006年9月28日在深交所上市，并創(chuàng)造了中國(guó)農(nóng)業(yè)第一個(gè)百元股，是國(guó)家農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)龍頭企業(yè)。

自ZZD公司成立以來(lái)，已在2014年、2017年、2019年發(fā)生了三次扇貝異常死亡事件。在2019年公司扇貝事件再次發(fā)生后，證監(jiān)會(huì)借助北斗導(dǎo)航定位系統(tǒng)，委托專業(yè)機(jī)構(gòu)中科宇圖科技股份有限公司、中國(guó)水產(chǎn)科學(xué)研究院東海水產(chǎn)研究所，對(duì)ZZD公司27條采捕船只的數(shù)百萬(wàn)條海上航行定位數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，還原了采捕船只的真實(shí)航行軌跡，確定了公司的實(shí)際采捕面積，并最終據(jù)此認(rèn)定ZZD公司成本、營(yíng)業(yè)外支出、利潤(rùn)等存在造假， ZZD公司的鬧劇終于落下帷幕。這一結(jié)論發(fā)布后，不僅公司受到質(zhì)疑，連續(xù)多年參與該公司年報(bào)審計(jì)工作的大華會(huì)計(jì)事務(wù)所的聲譽(yù)也受到了一定的影響。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)基礎(chǔ)理論及生物資產(chǎn)的特征

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)基礎(chǔ)理論。審計(jì)模式經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三個(gè)發(fā)展階段，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種全新的審計(jì)模式，審計(jì)在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下更關(guān)注審計(jì)前期的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，該模式下審計(jì)人員在對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制制度充分了解和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，綜合考慮企業(yè)面臨的各類風(fēng)險(xiǎn)以及內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果實(shí)施審計(jì)，審計(jì)過(guò)程中運(yùn)用專業(yè)的審計(jì)技術(shù)方法協(xié)助組織降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，完善內(nèi)部控制，從而促進(jìn)企業(yè)改善風(fēng)險(xiǎn)管理和治理水平。

2.生物資產(chǎn)的特征。ZZD公司的生物資產(chǎn)主要指消耗性生物資產(chǎn)，具備生命周期和遺傳多樣性，其生長(zhǎng)依賴于自然環(huán)境，自然條件的差異將影響到其生長(zhǎng)潛力和未來(lái)產(chǎn)品的數(shù)量和質(zhì)量。而且，ZZD公司生物資產(chǎn)在存續(xù)期間存在很多不確定因素，自然災(zāi)害和生物災(zāi)害會(huì)對(duì)生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)發(fā)育以及產(chǎn)出有很大的危害，使得生物資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性、高風(fēng)險(xiǎn)性。

三、ZZD公司生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)作出正確的判斷。一是自從2014年出現(xiàn)扇貝絕收事件之后，ZZD公司開(kāi)始陸續(xù)投入大量資金建設(shè)海洋牧場(chǎng)，并與海洋專家、氣象局共同建設(shè)研究體系，同時(shí)設(shè)計(jì)了海洋檢測(cè)中心，定期進(jìn)行監(jiān)測(cè)和數(shù)據(jù)分析，ZZD公司對(duì)監(jiān)測(cè)系統(tǒng)的建設(shè)已比較完備，但仍然出現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控漏洞。二是該公司存貨基本上是生物類的物質(zhì)，種類多且數(shù)量大，占據(jù)了三分之二的比重。而在公司的年報(bào)中，對(duì)于生物資產(chǎn)的具體構(gòu)成從未披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法從報(bào)告中獲得各類生物資產(chǎn)的詳細(xì)情況。公司信息披露存在很多缺項(xiàng)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未在這一點(diǎn)上提出質(zhì)疑，對(duì)相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不足。三是審計(jì)人員對(duì)ZZD公司生物資產(chǎn)存貨內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)的程序主要以書(shū)面資料為主，未進(jìn)行觀察，也未對(duì)關(guān)鍵人物進(jìn)行詢問(wèn)等程序，無(wú)法確定其內(nèi)部控制是否有效。四是相較于其他生物資產(chǎn)，ZZD公司消耗性生物資產(chǎn)盤點(diǎn)過(guò)程較為復(fù)雜，技術(shù)上也存在一定難度，其存在的特別風(fēng)險(xiǎn)較高。該公司在對(duì)生物資產(chǎn)定期抽查檢測(cè)的基礎(chǔ)上，采取抽樣盤點(diǎn)方式進(jìn)行盤點(diǎn)海域面積較窄，抽查點(diǎn)數(shù)也比較少，且當(dāng)年播種的不盤點(diǎn)，而是以投苗數(shù)作為推算基點(diǎn)，這是不合理的。四是由于我國(guó)現(xiàn)在的審計(jì)技術(shù)不夠完善，審計(jì)人員執(zhí)行必要的程序時(shí)無(wú)法靠自身完成審計(jì)工作，需要相關(guān)的專業(yè)人士的幫助，有時(shí)甚至需要依靠被審計(jì)單位，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性會(huì)受到影響。五是ZZD公司生物資產(chǎn)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量采用歷史成本計(jì)量，會(huì)增大其計(jì)價(jià)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

四、生物資產(chǎn)審計(jì)策略

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所落實(shí)全面風(fēng)險(xiǎn)管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行全面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和管理，如搜集ZZD公司內(nèi)外部環(huán)境信息，分析數(shù)據(jù)的變動(dòng)對(duì)整體業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的影響，以及對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的影響，對(duì)已有項(xiàng)目留意其環(huán)境是否發(fā)生重大變動(dòng)，以及變動(dòng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響，同時(shí)結(jié)合審計(jì)過(guò)程中獲得的信息反饋，重點(diǎn)評(píng)價(jià)ZZD公司管理層的品質(zhì)、治理結(jié)構(gòu)、管理理念等內(nèi)容。整合信息對(duì)ZZD公司項(xiàng)目整體風(fēng)險(xiǎn)水平作出評(píng)價(jià)并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)劃分。針對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)實(shí)施相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理的策略，同時(shí)定期評(píng)價(jià)項(xiàng)目組落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)管理工作的有效性。

2.采用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法。審計(jì)程序和方法多種多樣，主要包括觀察、檢查、分析程序、監(jiān)盤、詢問(wèn)、重新計(jì)算、重新執(zhí)行等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從以前審計(jì)該企業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中了解被審計(jì)單位的情況，應(yīng)充分了解被審計(jì)單位消耗性生物資產(chǎn)的各個(gè)業(yè)務(wù)流程，找出關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程，調(diào)取相應(yīng)的原始憑證等文件進(jìn)行檢查測(cè)試公司內(nèi)部控制是否有效。另外，也可以通過(guò)詢問(wèn)單位員工了解情況，增加審計(jì)人員對(duì)ZZD公司的生產(chǎn)流程、經(jīng)營(yíng)模式、環(huán)境等的了解，有助于提高審計(jì)人員在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)對(duì)錯(cuò)報(bào)和異常信息的敏感度。在監(jiān)盤過(guò)程中，審計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)對(duì)專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)，同時(shí)邀請(qǐng)?jiān)擃I(lǐng)域的專家輔助審計(jì)工作。

3.利用現(xiàn)代信息技術(shù)尋找生物資產(chǎn)。ZZD公司屬于海洋水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)，肉眼難以觀測(cè)到生物資產(chǎn)、采捕作業(yè)海域，無(wú)法進(jìn)行事后追溯，這導(dǎo)致公司的造假手法極為隱蔽，同時(shí)又涉及對(duì)數(shù)十米海洋深處數(shù)百萬(wàn)畝海域水產(chǎn)品底播經(jīng)過(guò)、捕撈情況的客觀查證，加大了審計(jì)人員追溯難度。對(duì)于特殊行業(yè)的生物資產(chǎn)，審計(jì)方需革新審計(jì)技術(shù)，將審計(jì)與互聯(lián)網(wǎng)、高科技甚至其余手段相結(jié)合，如借助北斗導(dǎo)航定位系統(tǒng)，或者委托專業(yè)的水產(chǎn)研究所一同進(jìn)行研究，確定企業(yè)是否進(jìn)行了造假。此外，將多家第三方機(jī)構(gòu)的報(bào)告相結(jié)合使用，多家權(quán)威機(jī)構(gòu)采用不同的方法得出的采捕區(qū)域圖結(jié)果差異不大，能夠互相印證。審計(jì)人員不可能做到對(duì)任何行業(yè)都專業(yè)，因此可充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)優(yōu)勢(shì)對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行更加高效、更加精準(zhǔn)的深入分析挖掘，便發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位是否存在違法行為，從而減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

五、總結(jié)

證監(jiān)會(huì)利用北斗衛(wèi)星對(duì)ZZD公司進(jìn)行監(jiān)控，扇貝事件真相終于大白，認(rèn)定該公司存在虛增利潤(rùn)等情況，證監(jiān)會(huì)對(duì)ZZD公司進(jìn)行嚴(yán)厲處罰?？梢?jiàn)，農(nóng)業(yè)上市公司利用生物資產(chǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的案例屢見(jiàn)不鮮。在對(duì)特殊行業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論融入公司審計(jì)各個(gè)層面，建立全面風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向下的審計(jì)應(yīng)對(duì)策略，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)健康發(fā)展。

（作者單位：青海民族大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）