王玲

（青島啤酒上海閔行有限公司，上海 201112）

所謂的成本核算是指對生產(chǎn)經(jīng)營過程中實際發(fā)生的成本、費用進行記錄、歸集、計算、分配，做出相關(guān)賬務處理，并編制成本報表。而成本控制指根據(jù)成本預算，制定各種消耗標準，對實際發(fā)生的成本費用進行審核，及時揭示執(zhí)行過程中與預算的差異。正確及時的成本核算可以為成本管理的其他環(huán)節(jié)提供有利的信息保障，而成本控制又是實現(xiàn)成本管理目標的重要手段。目前，制造企業(yè)成本成本核算與控制還存在諸多問題，這些問題如果得不到解決，將影響企業(yè)的獲利水平，嚴重阻礙企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

一、成本核算與控制的內(nèi)涵及制造企業(yè)成本核算的特點

根據(jù)《管理會計應用指引第300號—成本管理》對成本管理的定義，成本管理包括成本 預測、決策、計劃、控制、核算、分析和考核，是指企業(yè)在生產(chǎn)運營過程中實施的一系列成本管理活動的總稱。成本核算是將企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費按照一定的對象，進行分配和歸集和結(jié)轉(zhuǎn)，以計算不同核算對象的總成本和單位成本，向不同使用者提供成本信息的成本管理工作。成本控制是成本管理者根據(jù)預定的目標，對成本發(fā)生和形成過程以及影響成本的各種因素條件施加主動的影響或干預，把實際成本控制在預期目標內(nèi)的成本管理活動。通過有效的成本費用控制，可以降低企業(yè)的成本費用水平，提高企業(yè)在市場中的競爭力。制造企業(yè)的成本核算具有較為獨特的特點：

首先，應正確劃分構(gòu)成產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費用和期間費用的界限，以正確確定產(chǎn)品成本的核算范圍，避免將期間費用計入產(chǎn)品成本的情況發(fā)生，保證產(chǎn)品成本費用范圍的準確性。

其次，應正確劃分不同成本計算對象的生產(chǎn)費用，其中生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接費用直接計入產(chǎn)品成本，多種產(chǎn)品共同發(fā)生的直接費用按一定標準分配計入產(chǎn)品成本。生產(chǎn)過程中發(fā)生的間接費用先在制造費用賬戶中歸集，再按一定標準在不同成本計算對象中分配。

最后，正確劃分在產(chǎn)品與產(chǎn)成品的費用界限，計算產(chǎn)成品成本和在產(chǎn)品成本。企業(yè)的生產(chǎn)特點不同，成本計算方法也不同，企業(yè)應根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)特點選擇恰當?shù)某杀居嬎惴椒ㄓ嬎惝a(chǎn)品的總成本和單位成本。

二、A公司成本核算與控制存在的問題

A公司是一家生產(chǎn)啤酒的中型制造業(yè)企業(yè)。是有限責任公司制企業(yè)，成立于1995年12 月，投資總額為5450萬美元，公司位于上海地區(qū)，現(xiàn)有員工600多人。目前公司生產(chǎn)啤酒已達40多品種，有超爽、超純、純爽、精釀、尊釀等多系列酒液的酒產(chǎn)品，從1996年8月第一瓶啤酒上市至今，該品牌啤酒在上海已家喻戶曉，廣受歡迎，屢創(chuàng)佳績，目前是上海市場主要銷售的品牌啤酒。產(chǎn)品成本采用的分步法進行核算，在成本核算與控制方面還存在以下問題。

（一）制造費用分攤問題

啤酒行業(yè)的成本核算對象是冷麥汁、清酒液、產(chǎn)成品。成本主要有五部分組成：釀造原輔料成本、包裝原輔料成本、能源動力成本、直接職工薪酬和制造費用。公司對于不同的酒液，根據(jù)不同的領(lǐng)料計算產(chǎn)品變動成本，制造費用按冷麥汁、清酒液、產(chǎn)成品的產(chǎn)量進行分攤。制造費用由折舊費、修理費、車間管理人員薪酬等組成。目前A公司采用產(chǎn)量分配法，即把所有制造費用集中起來，按照各產(chǎn)品的產(chǎn)量所占全部產(chǎn)品的比重，按照產(chǎn)量進行制造費用分配。這種分配方法簡單易操作，但這種分配方法有自身局限性，隨著產(chǎn)品的日益增多，這種簡單的成本核算方法已經(jīng)不能滿足公司管理的需要，因為按產(chǎn)量分攤的話，產(chǎn)量越大高的產(chǎn)品分攤的制造費用越多，但實際生產(chǎn)中有一些高端產(chǎn)品耗用的制造費用較高，但因為其產(chǎn)量較低，故分攤到的制造費用反而比較少。由此按產(chǎn)量比例分配的制造費用必然會無法準確反映出制造費用和成本之間的關(guān)系，無法真正反映出某一產(chǎn)品正確的生產(chǎn)成本，從而不能據(jù)此合理制定產(chǎn)品價格，也就不能有效反映某品種的真實盈利能力。

（二）材料消耗過大

原輔料消耗過大是啤酒生產(chǎn)企業(yè)普遍存在的另一個問題。以A公司為例，由于在庫存領(lǐng)料時未設(shè)置定額消耗，導致領(lǐng)取原輔料時不注意對消耗的控制，另外在結(jié)賬時點發(fā)現(xiàn)當月多領(lǐng)的物料，未進行退料，同時也未在系統(tǒng)中進行賬務處理。這些問題導致企業(yè)原輔料浪費嚴重，原輔料消耗過大，產(chǎn)品成本增加。

（三）生產(chǎn)費用未及時入賬

A公司發(fā)生的生產(chǎn)費用未按權(quán)責發(fā)生制進行及時賬務處理，而是等到發(fā)票全部收到后進行賬務處理，這就違背了會計及時性原則、權(quán)責發(fā)生制、配比性原則。不能反映當期產(chǎn)品的實際成本，導致虛減成本，虛增收入。

三、完善A公司成本核算與控制的對策

（一）合理制定制造費用分攤方法

目前A企業(yè)采用的是產(chǎn)量分攤法來進行制造費用的分攤，但其實并不是十分合理。建議采用工時比例法來分攤制造費用。所謂的生產(chǎn)工時比例分配法是按各產(chǎn)品所耗生產(chǎn)工人工時的比例分配制造費用的一種方法。比如某種酒的工藝比較煩瑣，需要經(jīng)過多道工序進行生產(chǎn)，才能生產(chǎn)出較高檔的酒產(chǎn)品，而某些產(chǎn)品的工藝步驟相對簡單，那么需要的工時比較少。工時耗用多的產(chǎn)品，成本也較高，分攤的制造費用也較多，這也比較符合配比原則。

（二）落實成本管理機構(gòu)的經(jīng)濟責任制

對于原輔料消耗過大問題，可以落實成本管理機構(gòu)經(jīng)濟責任制的方法。

首先，生產(chǎn)部負責原輔材料、備品備件、能源等與價格相關(guān)的成本控制。物料采購可以選擇招標、比價議標、集體會簽制等方式。大宗物資的采購應采取統(tǒng)一招標的方式。通過制定相應的制度，加強對物料采購成本工作的監(jiān)督與指導，確保價格成本控制工作公平、公開、公正的正常運行。

其次，對于直接生產(chǎn)管理部門，工程部負責與生產(chǎn)過程有關(guān)的各種消耗成本控制。消耗的對比必須同口徑對比，嚴格執(zhí)行國家和公司的統(tǒng)一的統(tǒng)計方法。明確消耗成本控制的目標和任務，就必須制定合理先進的消耗定額指標。人力行政部負責職工薪酬費用的成本控制。一般而言，變動成本采用單位成本控制；固定成本實行總額控制；混合成本采用單耗與總額結(jié)合的控制方法。根據(jù)費用項目的不同，合理選擇目標制、限額制、定額制等不同的成本費用控制形式。最好借助軟硬件的實施與配備，實現(xiàn)對成本費用的事中控制。

最后，完善成本管理的相關(guān)責任制。第一，制訂成本各項管理規(guī)章制度，比如成本核算管理、成本控制制度等；第二，明確各項成本的經(jīng)濟責任，將責任落實到部門和個人，將企業(yè)利潤管理細化、落實到員工個人；第三，實行獎懲責任，把成本管理與個人績效機制結(jié)合起來考核。

（三）相關(guān)的成本費用及時入賬

A企業(yè)存在著當期的費用成本未及時入賬的情況，會計的一項重大原則就是權(quán)責發(fā)生制原則，對于屬于當期的成本費用一定要及時入賬，如發(fā)票等相關(guān)憑證不能在當月收到的，財務人員要對屬于當期的成本費用進行預估入賬。

（四）對成本控制進行評價分析

財務部要依照成本內(nèi)控管理制度，建立合理的成本分析體系，滿足逐層、逐項成本控制分析的需要。結(jié)合經(jīng)營分析會等形式，定期（月、季、年）開展成本費用分析，并針對某一產(chǎn)品進行專項分析，也可以對于分攤費用進行專項討論，設(shè)計專用分析模板，制作PPT文件，簡單詳細列示成本費用的變化，進行同比、預比分析，找出差異點，列示成本費用實際執(zhí)行情況與預算的差異分析，對比原因，為成本績效考核提供依據(jù)。經(jīng)過對差異原因的分析比對，及時反饋改進意見，起到預警監(jiān)督作用。圍繞生產(chǎn)經(jīng)營、管理等責任目標，建立健全合理的考核制度，不斷充實完善考核內(nèi)容，使相關(guān)員工收入與成本控制緊密掛鉤，兌現(xiàn)獎懲。除進行日常的考核內(nèi)容外，還應鼓勵創(chuàng)新管理模式，全方位挖掘管理控制潛力，廣泛拓展改進管理的途徑。

四、結(jié)束語

為了能夠提高企業(yè)的市場競爭力，增強自身實力，制造企業(yè)不能將成本核算與控制局限于企業(yè)的生產(chǎn)過程當中，要對成本的全過程進行管理。也就是說，成本核算與控制還要涵蓋生產(chǎn)技術(shù)研發(fā)、原料采購、產(chǎn)品銷售、售后服務等多個方面。

從整體上對企業(yè)的成本進行控制，最大限度的發(fā)揮成本管理的作用，大幅度的降低成本。