尹梓伊

摘要：本文著眼于新收入準則下的稅會差異，探討差異的成因。文章從特殊的交易事項和收入確認時點兩個角度入手，首先介紹了在售后回購、附有銷售退回條款和附有質(zhì)量保證條款的交易方式下，會計準則和稅法上對于收入確認的規(guī)定。其次，比較分析了在直接收款、托收承付和委托收款、分期收款和賒銷、預收貨款、委托代銷貨物的銷售方式下，稅法和會計準則在收入確認時點上的差異。

關鍵詞：新收入準則;收入確認;稅會差異

2017年7月，財政部正式修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，對企業(yè)收入的確認提出了新的要求。新收入準則的修訂，會導致一些企業(yè)收入確認的時點發(fā)生變化，產(chǎn)生了更多的稅會差異。本文從特殊的交易事項和收入確認時點兩個角度入手，分析新收入準則下的稅會差異，探討差異的成因，以幫助會計人員更好地認識和理解新收入準則，使企業(yè)正確應對稅會差異。

一、特定交易事項形成的稅會差異

新收入準則明確了一些特定交易事項中收入確認與計量的原則與方法。本文選取常見的特定交易事項，對稅會差異進行分析。

（一）售后回購

在這種交易方式下，會計處理可分為兩種情況。一是，企業(yè)與客戶之間存在著遠期安排，負有回購義務或享有回購權利，這表明，在銷售時點上，并未發(fā)生商品控制權的轉(zhuǎn)移。若回購價格低于原售價的，應按照租賃交易進行會計處理;若回購價格高于原售價，則按照融資交易處理。二是，企業(yè)負有應客戶要求回購商品義務的，若客戶有行使該要求權的重大經(jīng)濟動因，作為租賃交易或融資交易;否則，應當視作附有銷售退回條款的銷售交易進行會計處理。根據(jù)會計上對于收入確認的規(guī)定，在售后回購的銷售方式中，因為通常情況下，商品的控制權并未從銷貨方轉(zhuǎn)移到購貨方，所以不對銷售收入進行確認。

而稅法則更注重交易的法律形式，將售后回購視為銷售和采購兩個環(huán)節(jié)來，銷售的商品應按照銷售價格確認為收入，計入應納稅所得額中，計算繳納企業(yè)所得稅。但若售后回購的實質(zhì)為融資，則應將收到的銷售款確認為一項負債，將回購價格超出于原售價的部分，在回購期間確認為各期的利息費用，這時無需確認為企業(yè)所得稅的應稅收入。

（二）附有銷售退回條款的銷售

在會計處理上，企業(yè)收到的貨款和銷售商品的成本皆應分為兩個部分：一是預計退回的部分，另一是可確認為銷售收入和銷售成本的部分。企業(yè)在客戶取得商品控制權時，收入確認金額應為預期有權收取的不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的對價;而另外一部分預期可能會退回的貨款，則確認為一項負債。同時，對于轉(zhuǎn)讓的庫存商品的成本，應將預期會退回的部分確認為一項資產(chǎn)，按逾期不會退回的部分結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。每一資產(chǎn)負債表日，如果估計未來銷售退回情況可能存在變化，應按會計估計變更處理。

稅法上以風險報酬轉(zhuǎn)移為標準，盡管附有銷售退回條件售出的商品未來可能退回，但收入的確認不考慮銷售退回的可能性，應將收到的貨款全額確認收入，計算企業(yè)的應納稅額，而非按會計準則中規(guī)定的扣除預期將退回的金額確認收入。而當企業(yè)實際發(fā)生銷售退回時，才應沖減當期的企業(yè)所得稅應稅收入，因而產(chǎn)生會稅差異。

（三）附有質(zhì)量保證條款的銷售

對于此種銷售方式，企業(yè)應判斷該質(zhì)量保證是否為在向客戶銷售商品之余，額外提供了一項單獨的服務，進而構成企業(yè)的單項履約義務，如果可以構成，則按準則規(guī)定處理;否則，應當按照或有事項的要求對該項質(zhì)量保證處理。此外，客戶單獨購買質(zhì)量保證的，亦構成企業(yè)的單項履約義務。識別了各單項履約義務后，企業(yè)在確認收入時，需適用不同的增值稅率。而稅法上規(guī)定，按照單一銷售確認收入，不要求拆分履約義務，也不承認預計負債，即不允許扣除預提的因質(zhì)量保證責任而發(fā)生的費用，只有在費用實際發(fā)生時才允許稅前扣除。由此會產(chǎn)生增值稅的差異和所得稅的暫時性差異。

二、收入確認時點的稅會差異

根據(jù)新收入準則，企業(yè)確認收入應在客戶取得相關商品控制權之時，嚴格遵循權責發(fā)生制原則。而稅法上，對于納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定則考慮一定的收付實現(xiàn)制原則，如將取得索取銷售款項憑據(jù)日、收款日、預收款日等作為納稅義務的發(fā)生時間。因此，會計上的收入確認時點與納稅義務的發(fā)生時間存在一定的差別。本文簡要分析了以下幾種銷售方式下，存在的稅會差異。

（一）直接收款

只要企業(yè)取得銷售款或取得銷售憑據(jù)，則增值稅納稅義務產(chǎn)生，并不受發(fā)貨時間的影響。對于采取直接收款方式銷售商品的企業(yè)，如果企業(yè)已經(jīng)收款，而客戶由于某些特殊原因尚未收到商品，則會計上不應進行收入確認，所以，從會計角度來講，企業(yè)未產(chǎn)生增值稅納稅義務。但是從稅法上，企業(yè)既然已收到銷售款或銷售款發(fā)票，則不論客戶是否收到商品，增值稅納稅義務都已產(chǎn)生，同時，在計算企業(yè)所得稅時應確認為收入，計入應納稅所得額。

（二）托收承付和委托收款

在該種銷售方式下，在發(fā)出商品并完成托收手續(xù)辦理的當天，如果客戶尚未收到貨物，比如商品在途的情況，則會計上，企業(yè)不應確認收入，但已滿足了增值稅納稅義務發(fā)生的條件，在企業(yè)所得稅上也應對該項交易進行收入的確認，從而予以納稅。由此可以看出，企業(yè)采取該種銷售方式時，會計準則和稅法上對于客戶尚未收到貨物的情況下，收入確認的時點不一致。

（三）分期收款和賒銷

對于分期收款方式，如果客戶已收到商品，但時間尚未到合同上約定的收款日期，則在會計上，商品控制權轉(zhuǎn)移，企業(yè)確認收入，但增值稅納稅義務產(chǎn)生時間在書面合同約定的收款日期的當天，此時尚未發(fā)生。對于賒銷，因為企業(yè)與客戶未簽訂書面合同或合同中未標示明確的收款日期，所以在企業(yè)已發(fā)出貨物，而客戶尚未收到的情況下，在會計上不確認收入，但因為貨物已經(jīng)發(fā)出，增值稅納稅義務發(fā)生，企業(yè)所得稅上亦應確認收入。對于具有融資性質(zhì)的分期收款，若判斷存在重大融資成分，企業(yè)應處理為銷售和融資兩項業(yè)務，應將現(xiàn)銷價格作為交易價格，將其作為銷售商品的收入確認金額，將未來分期收回金額的總額與商品現(xiàn)銷價格的差額，采取實際利率法進行攤銷。從稅法角度，企業(yè)不考慮融資利率的影響，應按照合同約定的收款日期來分期確認收入，予以納稅。

（四）預收貨款

預收貨款方式下，貨物發(fā)出當天，企業(yè)產(chǎn)生納稅義務。在企業(yè)預收貨款且貨物發(fā)出的當天，盡管客戶尚未收到商品，企業(yè)在會計上不確認收入，但不論增值稅或企業(yè)所得稅，企業(yè)的納稅義務已產(chǎn)生。但對于生產(chǎn)銷售工期超過12 個月的大型機械設備，如船舶、飛機、挖掘機等，則不能按上述情形處理，因為生產(chǎn)和銷售周期過長，在企業(yè)收到預收款或者合同約定收款日的當天，由于客戶未取得商品控制權，企業(yè)不能在會計上確認收入，但納稅義務已產(chǎn)生。

（五）委托代銷貨物

委托其他納稅人代銷貨物的方式下，企業(yè)納稅義務產(chǎn)生時間有兩種，一是在收到代銷清單或者收到全部或部分貨款的當天;二是在未收到代銷清單及貨款的情況下，發(fā)出代銷貨物滿180天的當天。如果發(fā)出去的代銷商品在180天時仍未被銷售出去，則企業(yè)已產(chǎn)生增值稅納稅義務，所得稅上亦應確認應稅收入，但在會計上不應確認收入。

三、結(jié)語

財政部對新收入準則的修訂，是我國不斷完善會計準則、持續(xù)向國際會計準則趨同的重要舉措。此次修訂，對會計處理產(chǎn)生較大影響，并導致產(chǎn)生了新的稅會差異。對此，企業(yè)可以著手于特殊交易事項下的稅會差異和收入確認時點的稅會差異這兩方面，強化會計管理，提高會計從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)，加強新收入準則與稅法知識的學習和認識，認真做好稅會調(diào)整工作，降低企業(yè)列報風險。

參考文獻：

[1]唐筱儀.財務會計收入確認時點與增值稅納稅義務發(fā)生時點差異分析[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2018 （07）：230-231.

[2]李曉路.基于新收入準則下的所得稅稅會差異分析[J].冶金財會，2018，37 （04）：24-31.

[3]何諧.新收入準則下收入確認的稅會差異分析[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2018 （11）：50-52.

[4]安永紅.新收入準則修訂對特定交易（或事項）收入的影響[J].中國集體經(jīng)濟，2018 （09）：99-100.