王海洪沛 張榮寶

[摘要]本文在分析商業(yè)銀行審計發(fā)現(xiàn)問題整改現(xiàn)狀及人為因素的基礎上，對審計發(fā)現(xiàn)到審計整改的過程進行分析，提出審計發(fā)現(xiàn)問題整改工作的改進方向及具體整改建議。

[關鍵詞]審計? ? 發(fā)現(xiàn)問題? ? 整改? ? 標準化

一、商業(yè)銀行審計發(fā)現(xiàn)問題整改現(xiàn)狀及人為因素

（一）審計發(fā)現(xiàn)問題整改現(xiàn)狀

立足于黨中央對防控金融風險的總體部署和監(jiān)管機構對商業(yè)銀行風險治理的具體要求，新時代內部審計發(fā)現(xiàn)問題整改工作被提升到更重要的位置。當前，商業(yè)銀行內部審計發(fā)現(xiàn)問題整改工作存在的主要問題包括：部分審計發(fā)現(xiàn)問題長期得不到有效整改，類似問題屢查屢犯;問題定性不深、責任界定不準，導致整改停留于表面;業(yè)務職能部門整改職責不清晰，問責處理不到位，無法起到有效的警示作用等。

（二）人為因素

在審計發(fā)現(xiàn)問題整改的過程中，影響整改效果的因素很多，既有客觀因素，也有主觀因素?？陀^因素往往難以改變，主觀因素是工作改進的重點，應引起關注。影響審計發(fā)現(xiàn)問題整改的人為因素表現(xiàn)為以下形式：

1.被審計單位主觀能動性不強。部分被審計單位管理人員認為機構的主要工作是經營，營銷壓力大，經營工作不容易做，市場發(fā)展需要一些“擦邊球”業(yè)務，即重業(yè)務發(fā)展，輕內部管理的思想較為突出。因而，對審計發(fā)現(xiàn)問題整改存在一定的認識偏差，認為審計發(fā)現(xiàn)問題的整改加重了經營負擔，審計部門說了也不算，整改只需走走過場。上述因素導致部分機構對于審計發(fā)現(xiàn)問題的整改不夠重視，相關問題的整改僅停留于表面，未根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)及相關審計建議深入分析管理方面存在的問題，查找日常內部管理中存在的漏洞，防范風險于未然。

2.整改單位存在僥幸心理。當前審計整改工作由于缺乏明確的整改標準，導致執(zhí)行過程對整改完成的認定偏主觀，容易出現(xiàn)被審計單位整改的內容與審計單位希望整改的內容不一致。對于具體的審計發(fā)現(xiàn)問題，究竟該如何整改，怎樣整改算是整改完成，還缺少指導標準，審計與整改雙方容易產生不同意見。整改單位可能采用容易實現(xiàn)的手段整改，避開有難度但更加有效的手段進行不規(guī)范的操作，導致未能實現(xiàn)有效整改。審計單位通常只能根據(jù)被審計機構提供的整改措施進行相應的整改完成度認定，導致整改工作的規(guī)范性不足。

3.部分審計人員認為整改與己無關。當前審計工作量和工作難度快速加大，部分審計人員由于知識結構、學習能力、工作經驗等方面的欠缺，加之不熟悉所審計業(yè)務，對部分審計發(fā)現(xiàn)問題的定性不夠準確，而對整改工作的認識又不夠充分，認為審計只需提出問題，沒有從整改建議的角度審視審計定性，因此審計建議容易出現(xiàn)操作性不強問題，一定程度上影響了被審計單位的有效整改。

二、從審計發(fā)現(xiàn)到審計整改的過程分析

（一）審計發(fā)現(xiàn)過程

審計工作經常依賴具體的審計線索展開，其中基于具體業(yè)務流程與資料的審計過程取證便利，問題發(fā)現(xiàn)相對容易，但也容易局限于具體樣本;未基于具體業(yè)務審計過程直接指向管理層面的問題，囿于取證相對困難，發(fā)現(xiàn)也就較為困難。取證的便利導致大多數(shù)審計發(fā)現(xiàn)都是基于具體業(yè)務樣本的。在審計過程中，樣本反映的問題究竟是個體問題還是普遍問題;是由于明顯失職還是操作失誤？回答這些問題無異于給樣本問題定性，這一過程考驗審計人員的經驗與智慧。經過審計人員對問題的定性，審計發(fā)現(xiàn)可能是針對具體業(yè)務經辦機構的操作問題，如被審計分行下的分支行業(yè)務經辦人員操作不當帶來風險;也可能是從樣本反映問題延伸開來的管理性問題，如被審計分行的某業(yè)務普遍存在某種類型的問題，側面反映出被審計分行管理不到位或集團的規(guī)章制度系統(tǒng)流程不完善。

（二）從審計到整改的過程

商業(yè)銀行審計發(fā)現(xiàn)問題整改的通常模式是：在審計項目開展過程中，審計組就發(fā)現(xiàn)的主要問題與被審計單位溝通，并下發(fā)審計確認書，現(xiàn)場審計結束后，審計組將審計發(fā)現(xiàn)的問題提交審定機構，由其組織確定審計發(fā)現(xiàn)問題后，發(fā)送至被審計單位整改，被審計單位接到整改通知書后，由內控合規(guī)部門牽頭督促相關業(yè)務條線限期整改，最后由審計部門對被審計單位的整改情況進行驗收（見圖1）。

（三）流程中存在的主要問題

通過以上分析可以看到，審計發(fā)現(xiàn)問題本身、從審計發(fā)現(xiàn)到整改過程都存在一些問題。

1.審計定性引發(fā)的接受程度差異。審計發(fā)現(xiàn)揭示問題存在的差異帶來被審計單位接受程度的差異。前述審計發(fā)現(xiàn)的問題中，從審計發(fā)現(xiàn)揭示的難度來看，基于具體樣本發(fā)現(xiàn)操作性問題相對容易;由樣本的操作問題推出經營管理問題，由于缺少大量或有力的直接證據(jù)，通常難以鑿實;集團總部負責宏觀管理，制定規(guī)章制度，設計系統(tǒng)和流程，擁有最終解釋權，現(xiàn)場審計可能會發(fā)現(xiàn)少量制度流程之間沖突或與實際業(yè)務沖突的問題，發(fā)現(xiàn)難度居中。從被審計單位的接受程度來看，對于操作層面的問題接受程度視操作違規(guī)、業(yè)務種類的性質而定，整體接受程度較高;對于上升到集團層面的控制問題，被審計單位出于“事不關己”的心態(tài)，通常比較容易接受;對于被審計單位管理層面的問題由于很難有顯著的管理違規(guī)證據(jù)，接受程度最低（見表1）。這與審計整改問責中偏重處罰基層經營機構業(yè)務經辦人員、較少涉及分行管理人員的現(xiàn)狀吻合。

2.現(xiàn)場審計發(fā)現(xiàn)問題意見難以達成一致。審計定性的差異往往造成在審計現(xiàn)場，審計部門與被審計單位有時候難以達成一致。被審計單位通常會對性質較為嚴重的審計發(fā)現(xiàn)問題有異議，導致雙方無法達成一致，被審計單位可能不愿意承認嚴重的問題，也可能對問題的定性與審計組有較大偏差。異議可能一直到下發(fā)整改通知時都存在，導致被審計單位對審計及整改過程較為抵觸，在存在異議的情況下，更容易出現(xiàn)被審計單位消極整改的情況。

3.審計決策過程伴隨信息損失。審計組在現(xiàn)場審計結束后，將最終的審計發(fā)現(xiàn)匯報給審計管理部門。審計管理部門根據(jù)審計人員對問題發(fā)現(xiàn)的描述與被審計單位的答復，確定最終的問題，審計管理部門僅能根據(jù)書面材料進行問題性質的判斷。從具體審計樣本反映的問題到現(xiàn)場審計人員加工后的審計發(fā)現(xiàn)，再到審計管理部門最終收到的審計發(fā)現(xiàn)問題信息，信息傳輸可能存在一定損失。在對分支機構進行現(xiàn)場審計的過程中，針對政策、制度、流程、系統(tǒng)提出的審計發(fā)現(xiàn)問題，僅能將審計線索移交負責總行部門審計的單位，由總行審計組與總部管理部門溝通，換手帶來了信息損失。信息傳遞的缺陷導致現(xiàn)場爭議問題更加難以判定，也不利于后續(xù)對審計發(fā)現(xiàn)問題的審定及溝通。整改監(jiān)督若交由其他審計機構，也會存在信息傳遞問題。

4.整改過程缺乏強制性控制。雖然審計組會對整改情況進行評價，但并不負責監(jiān)督被審計單位的具體整改過程，審計組的審計建議在有分歧的情況下，既不完備也不具有強制效應，因而整改過程的整改標準掌握在被審計單位手中。被審計單位認為某項措施完成了審計發(fā)現(xiàn)問題的整改，但審計組可能不這么認為，二者意見存在分歧，由于審計組缺少對被審計單位整改措施的后續(xù)審計，對被審計單位的“妥協(xié)”整改也沒有好的控制措施。

三、審計發(fā)現(xiàn)問題整改工作的改進方向

審計發(fā)現(xiàn)問題整改工作雖然從收到審計整改通知書才開始，但整改是根據(jù)問題整改，因此實際上整改工作從現(xiàn)場審計階段就開始了，這一過程牽涉多部門多環(huán)節(jié)，信息需要在多機構間共享與傳輸，溝通成本較高，覆蓋的問題種類繁雜、數(shù)量龐大，操作不規(guī)范問題突出。針對上述問題，從業(yè)務流程角度來說，當前整改工作亟需在審計發(fā)現(xiàn)問題過程與審計整改過程兩方面加以改進。

（一）審計發(fā)現(xiàn)和審計整改的標準化

對標準化在審計活動中的運用已有很多案例。米秀瓊、陳志紅在對企業(yè)內部審計信息化的研究中提出標準化的一些要點;崔燕建議采用標準化的審計流程應對重大風險;俞校明建議對標準不斷總結優(yōu)化;楊小秋、章敏捷對電網企業(yè)具體審計程序標準化的案例分享顯示了標準化的重大作用。在審計發(fā)現(xiàn)問題整改的過程中，也應當充分發(fā)揮標準化的作用，通過對審計發(fā)現(xiàn)過程和整改過程兩方面的標準化，消除審計人員的個人差異帶來的審計發(fā)現(xiàn)問題質量不穩(wěn)定，降低與被審計單位的溝通成本，提升審計雙方達成一致的概率，同時減少審計發(fā)現(xiàn)信息在不同機構之間傳遞的損耗;消除整改機構差異帶來的整改方式差異，降低整改的主觀性，提升對整改效果監(jiān)督的便利性，增強整改工作的系統(tǒng)性、可追溯性。

（二）質量控制與流程優(yōu)化

人的管理難度、審計發(fā)現(xiàn)問題的多樣性和審計及整改標準的缺失，使得審計發(fā)現(xiàn)問題整改過程中的質量控制難度較大，然而通過有針對性的管理仍然能夠提升整改工作的整體質量，尤其在現(xiàn)場審計過程中，如果有效進行質量管理，可取得較好效果。對審計過程進行流程優(yōu)化也是改進的方向，實現(xiàn)的關鍵在于找準切入點。

（三）調整心理預期

審計與整改雙方對審計發(fā)現(xiàn)問題整改都有自己的想法，審計部門可能認為對方問題多，需要虛心整改;整改單位會傾向于審計部門發(fā)現(xiàn)的問題不合理而抵觸整改。作為整改過程決定性的一方，審計部門應主動調整心理預期，以取得更好的工作效果。

四、對審計發(fā)現(xiàn)問題整改過程的具體建議

（一）審計發(fā)現(xiàn)問題過程的改進建議

1.在編寫審計發(fā)現(xiàn)問題時即開始考慮后續(xù)整改工作。當前的審計模式通常以具體的樣本為切入點，審計發(fā)現(xiàn)的問題大多是基于樣本的，而審計建議卻往往不是針對審計發(fā)現(xiàn)提出的問題，以較宏觀的建議為主。從具體樣本出發(fā)提出宏觀管理層面的建議，反映出當前審計發(fā)現(xiàn)與整改建議的脫節(jié)。在審計過程中，審計人員通常把大量精力放在審計事實及政策依據(jù)的編寫上，對問題的定性較為簡單，而由于對審計發(fā)現(xiàn)的問題還沒有達成一致，因而具體的整改建議沒有放在重要的位置。整改似乎都是被審計單位應該做的事情，而非審計部門考慮的，但從審計業(yè)務開展的目的來說，審計是發(fā)現(xiàn)經營管理過程中存在的問題，從而改善組織運營的一項活動，因此在審計過程中，應當重視對問題整改的建議，通過對整改建議的考慮，也能提升對問題發(fā)現(xiàn)及定性的認識。

2.采取模塊化審計確認書結構。當前，審計確認書偏重事實描述及問題依據(jù)的編寫，并伴有簡要的問題定性，各審計確認書的寫作模式千差萬別，從審計事實到問題定性之間的推導過程通常也不夠充分，因此有必要充實問題定性部分的分析推導，并形成模塊化的審計確認書結構，最后根據(jù)審計事實和問題定性提出審計建議。審計建議基于審計事實和問題定性，貼近實際狀況，更易操作。具體來說，確認書可包含三個部分：問題描述、問題定性和整改建議（見圖2），由此擴充問題定性的推理過程，增添審計發(fā)現(xiàn)的整改方向提示。由具體樣本問題描述展開，增加對問題定性的內部控制缺陷描述，再輔以對該審計發(fā)現(xiàn)問題整改建議的考慮，完善審計發(fā)現(xiàn)的合理性。

3.建立基于問題定性的整改前景預期。正如于建波對商業(yè)銀行整改率的論述，商業(yè)銀行整改狀態(tài)不是一個非黑即白的領域，應當根據(jù)具體審計發(fā)現(xiàn)確定具體整改前景。審計發(fā)現(xiàn)是針對具體業(yè)務的，所反映的問題則可能是操作層面的，也可能是管理層面的，管理層面又分為系統(tǒng)制度管理問題和具體執(zhí)行管理問題。操作層面和系統(tǒng)制度的問題較容易證實，執(zhí)行管理的問題往往需要多個類似的樣本證實，問題定性的過程中應進行規(guī)范化明確。而這些問題對應的整改手段又不相同，操作問題可能進行一些補充操作就能整改完成，也可能操作已既成事實，無法整改;系統(tǒng)制度問題整改涉及總部的管理，分支機構可能不存在整改問題;執(zhí)行管理的問題整改是需要改流程、改制度還是其他整改等（見表2）。因此，對具體審計發(fā)現(xiàn)的整改前景預期有助于提升整改建議的可操作性，有利于把握住問題的實質。

4.審計確認書發(fā)出前進行質量把關。審計確認書質量代表整個審計組的業(yè)務水平，而各審計人員的關注重點及方向把控通常存在差異。為提升審計質量，有必要對審計確認書進行把關。建立問題描述由審計師挖掘，問題定性和整改建議由審計師建議、集體決策的模式，有助于提升審計發(fā)現(xiàn)問題的準確性。可以考慮在審計組內建立專業(yè)決策小組，每次審計選取熟悉被審計專業(yè)業(yè)務的人員組成決策小組，就審計發(fā)現(xiàn)及定性的準確性進行把關，提升審計發(fā)現(xiàn)質量，減少反復與被審計單位溝通的成本（見圖3）。

5.優(yōu)化審計確認流程。當前，審計確認的流程是，問題描述和問題定性的審計確認書發(fā)送至被審計單位，被審計單位回復。審計確認書增加了審計建議內容后，是否仍然使用該流程？由于增加了審計建議內容，審計確認書承載的信息量更大，原先的模式可能不一定效率最高，或許可以考慮在發(fā)送審計確認書的過程中，分別采用“一步走”或“兩步走”模式，提升工作效率（見圖4）?！耙徊阶摺奔粗苯訉栴}描述、問題定性和整改建議一起發(fā)出，由被審計單位進行答復，適合在審計事實清楚，爭議概率較小的情況下使用;“兩步走”即先將問題描述和問題定性發(fā)給被審計單位，由被審計單位反饋意見，再結合被審計單位的意見進行修改和定性，并明確整改建議，然后再發(fā)給被審計單位?！皟刹阶摺蹦Ｊ竭m合容易引起爭議的問題。

（二）審計整改過程的改進建議

整改工作涉及總體統(tǒng)籌部門、業(yè)務指導部門、具體整改部門等，由于整改工作對應的具體業(yè)務種類多樣，業(yè)務要求復雜，難以快速建立具體的整改手段操作指引和標準，因此整改工作的改進重點應當是確定誰負責整改、整改方向的規(guī)范、系統(tǒng)化整改數(shù)據(jù)、整改完成情況的監(jiān)督檢查等方面。

1.促進經營機構與專業(yè)管理部門的雙線整改（見圖5）。當前，審計發(fā)現(xiàn)問題整改存在重具體的業(yè)務經辦機構整改，輕專業(yè)管理部門整改的問題。如何更有效地劃分經營部門與專業(yè)管理部門的整改職責，成了整改過程中不可回避的問題。一種理想的劃分狀態(tài)是，如果某問題具有經辦機構的特定屬性，則整改職責偏重經辦機構;若不具有經營機構的特定屬性，則整改職責重點在業(yè)務管理部門。從人事關系的角度來看，一個基層業(yè)務經辦的專業(yè)崗位受經營機構的影響更大，基層專業(yè)經辦崗位的經營操作違規(guī)問題應當由經營機構負責整改;但若基層部門的經辦人員沒有違背相關管理制度，出現(xiàn)的不違規(guī)操作帶來的問題，應當落實在專業(yè)部門進行整改。經營操作不違規(guī)但存在問題，通常表明專業(yè)部門的管理存在漏洞，管理制度沒有很好地貼合實際業(yè)務，導致不違規(guī)但不合理的情況發(fā)生。此外，因專業(yè)部門對所在條線的規(guī)章制度具有解釋權，界定專業(yè)部門管理問題存在一定難度，導致專業(yè)條線整改較弱。做好雙線整改，需要對專業(yè)條線的問題整改給予強力的政策支持。

2.建立整改方向規(guī)范指引。整改過程涉及問責，所以對于一個問題該如何整改、誰負責整改，更要有詳細的指引。整改單位的整改措施應當執(zhí)行標準化整改流程。對于操作問題，整改重點在于改正不正確操作;對于管理問題，除了整改具體問題以外，還要進行管理層面的優(yōu)化，如優(yōu)化流程、出臺制度、加強管理等，杜絕問題再發(fā)生。對于不同類型的問題，采取何種整改方式，大體流程是什么，應當建立明確的指導規(guī)范（見表3）。

3.將整改情況納入與審計發(fā)現(xiàn)問題聯(lián)動的系統(tǒng)。內部審計部門對審計發(fā)現(xiàn)問題通常會進行系統(tǒng)化管理，并在系統(tǒng)中進行審計發(fā)現(xiàn)問題整改情況的跟蹤，但有時候整改材料并不是通過專門的整改系統(tǒng)傳輸，而是經由其他途徑傳輸，再由審計人員錄入整改系統(tǒng)。這種系統(tǒng)存在信息資料零散的問題。整改單位通常也有專門的問題整改系統(tǒng)，對所在單位的整改情況進行管理。對整改結果進行更加高效的核實，需要打通審計部門和整改部門的相關系統(tǒng)，將內部審計部門的整改管理系統(tǒng)與整改單位的系統(tǒng)連接，由整改責任單位將整改的證明材料加載到系統(tǒng)中，方便進行核實及后續(xù)的管理與統(tǒng)計。系統(tǒng)化管理較之零散的回復更加體系化，更有信息系統(tǒng)管理帶來的優(yōu)勢（見圖6），有利于在各層級機構推廣審計發(fā)現(xiàn)及整改方式，提升整體風險防范能力。

4.將整改完成情況檢查融入后續(xù)審計。對具體問題的整改完成情況通?？梢酝ㄟ^具體的憑證、記錄等證實;對流程、制度、管理措施等來說，整改的動作可能很難證實是否真的起到了效果，因為更新了管理制度，并不能保證新制度被有效執(zhí)行，且更新制度所針對的問題已經有效解決。流程、制度、管理措施的問題只能通過后續(xù)不斷的檢查監(jiān)控，查看是否依然存在，如果在一個較長期限內，都沒有再次出現(xiàn)，證明問題得到了有效整改，否則表明整改未有效完成，整改效果檢驗流程見圖7。對于流程、制度類問題，可能需要延長整改時間以驗證整改效果。

建立整改標準化機制有助于消除被審計單位在整改過程中的不作為、不重視現(xiàn)象，使其在規(guī)定時間內完成有關整改，減少人為因素，增加系統(tǒng)的可控性，為整改工作的信息化、可追溯奠定基礎。

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