張汐言

【摘要】管理會(huì)計(jì)是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并行的兩大現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)科。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，管理會(huì)計(jì)的理論研究較薄弱，實(shí)踐應(yīng)用較匾乏。本文側(cè)重研究管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中的一些問(wèn)題，并以管理會(huì)計(jì)的特性作為探討的出發(fā)點(diǎn)：由于是企業(yè)管理中的一部分，管理會(huì)計(jì)的研究和應(yīng)用離不開(kāi)“人”的因素;管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為企業(yè)內(nèi)部的管理人員提供有助于作出計(jì)劃、預(yù)測(cè)、決策的財(cái)務(wù)信息，其應(yīng)用的平臺(tái)在企業(yè)的內(nèi)部，并且應(yīng)用的方式靈活多樣。同時(shí)本文對(duì)管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用情況做出一系列分析調(diào)查，指出現(xiàn)存的一些問(wèn)題—應(yīng)用不廣泛、不深入、不協(xié)調(diào)，突出體現(xiàn)在：管理會(huì)計(jì)在我國(guó)應(yīng)用中“人”的問(wèn)題、環(huán)境的問(wèn)題。針對(duì)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用特性與我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，本文提出了五條對(duì)解決管理會(huì)計(jì)應(yīng)用問(wèn)題的建議：1.應(yīng)用行為管理會(huì)計(jì)，2.完善法律制度環(huán)境及創(chuàng)建人文環(huán)境，3.應(yīng)用管理會(huì)計(jì)案例研究，4.改善管理會(huì)計(jì)信息環(huán)境，5.推行戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)。

管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用與推廣是一項(xiàng)任重而道遠(yuǎn)的工作，不僅需要實(shí)務(wù)界與理論界的廣泛參與，而且還要投入大量的人力物力，得經(jīng)過(guò)一定時(shí)間的考驗(yàn)。當(dāng)前，盡管我國(guó)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中的應(yīng)用情況還不盡如人意，但是，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和改革的深入，應(yīng)用管理會(huì)計(jì)必將成為我國(guó)企業(yè)的內(nèi)在要求，管理會(huì)計(jì)也將不斷發(fā)展完善，在我國(guó)企業(yè)中發(fā)揮越來(lái)越重要的作用。

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì);管理會(huì)計(jì)特性;行為管理會(huì)計(jì);事項(xiàng)會(huì)計(jì)

引言

管理會(huì)計(jì)理論研究與實(shí)踐應(yīng)用相結(jié)合遠(yuǎn)不如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那么密切。尤其在我國(guó)，長(zhǎng)期以來(lái)重核算輕管理，管理會(huì)計(jì)并沒(méi)有達(dá)到應(yīng)有的位置。雖然我們的企業(yè)界和學(xué)者們紛紛投入到管理會(huì)計(jì)理論與應(yīng)用的研究中，但企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)的重視程度較低、應(yīng)用廣泛性差仍是目前大家共同面臨的問(wèn)題。本文著重從管理會(huì)計(jì)本身的特性角度去發(fā)掘、研究管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的諸多問(wèn)題。 ? 1研究背景及研究目的

1.1研究背景

2006年，美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Institute of Management Accountants，工MA）組成研究組，對(duì)中國(guó)12個(gè)制造企業(yè)的成本計(jì)算和成本管理，做了兩次“訪談之旅”，歷時(shí)一個(gè)半月。其間，工MA的研究部主任Lawson教授曾在武漢和北京做過(guò)此行觀感的報(bào)告。報(bào)告中提到管理會(huì)計(jì)在美國(guó)確有“衰落”的跡象，人們往往認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)比管理會(huì)計(jì)重要，在學(xué)術(shù)界中尤其如此。但從企業(yè)界的調(diào)查結(jié)果來(lái)看，管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)管理應(yīng)該說(shuō)是越來(lái)越重要。中國(guó)的情況也是如此。

在我國(guó)，長(zhǎng)期以來(lái)企業(yè)會(huì)計(jì)工作只偏重于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，精力集中在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)日常工作的簡(jiǎn)單循環(huán)上，關(guān)心的是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是否符合一般的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)慣例的要求，很少?gòu)钠髽I(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略目標(biāo)的高度去研究和重用管理會(huì)計(jì)。此后，雖也提出過(guò)崗位責(zé)任制和向管理要效益的口號(hào)，但都沒(méi)有與責(zé)權(quán)利原則相結(jié)合，在特定的競(jìng)爭(zhēng)欠公平的市場(chǎng)環(huán)境下，經(jīng)營(yíng)者還是將心思指向政府和政府部門，要項(xiàng)目、投資、貸款、政策，決策動(dòng)機(jī)多是急功近利，難以顧及企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，管理會(huì)計(jì)自然被旁落了。放眼當(dāng)今世界，經(jīng)濟(jì)全球化是大趨勢(shì)，WTO接納了中國(guó)，這表明中國(guó)經(jīng)濟(jì)步入了一個(gè)嶄新的起點(diǎn)。在這種形勢(shì)下，極有必要對(duì)管理會(huì)計(jì)重新加以定位。

20世紀(jì)50年代，管理會(huì)計(jì)從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來(lái)，成為與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并列的一門獨(dú)立的學(xué)科。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA>下屬的管理會(huì)計(jì)委員會(huì)（CCMA）對(duì)管理會(huì)計(jì)的定義是“管理會(huì)計(jì)是運(yùn)用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和概念來(lái)處理某個(gè)主體的歷史的和預(yù)期的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，幫助管理當(dāng)局制定具有適當(dāng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的計(jì)劃，并以實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)做出合理的決策為目的”。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的定義為“管理會(huì)計(jì)是對(duì)管理當(dāng)局所應(yīng)用的信息（財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)的）進(jìn)行鑒定、計(jì)量、積累、分析、處理、解釋和傳播的過(guò)程，以便在組織內(nèi)部進(jìn)行規(guī)劃、評(píng)價(jià)和控制，保證其資源的利用并對(duì)它們承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任?！庇纱丝梢?jiàn)，管理會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，而且是一個(gè)特殊的信息系統(tǒng)，其特殊性體現(xiàn)在與同是信息系統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)單純提供會(huì)計(jì)信息的系統(tǒng)，而管理會(huì)計(jì)一方面要提供信息、，一方面要幫助管理當(dāng)局制定計(jì)劃，做出合理的決策，從這點(diǎn)看管理會(huì)計(jì)人員要比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員更靠近決策層。

管理會(huì)計(jì)在中國(guó)沒(méi)有得到普遍應(yīng)用是一個(gè)眾所周知的問(wèn)題，眾多的學(xué)者專家也一直沒(méi)有停止過(guò)對(duì)該問(wèn)題的探討，但大都缺乏對(duì)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的本質(zhì)探求。作者認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)的特性本身限制了管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用，正確認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)是研究管理會(huì)計(jì)應(yīng)用問(wèn)題的基點(diǎn)和起點(diǎn)。從學(xué)科特性來(lái)看，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)是一門以現(xiàn)代管理科學(xué)為基礎(chǔ)的新興的綜合性交叉科學(xué)。（不是以會(huì)計(jì)學(xué)為基礎(chǔ)）從工作特性來(lái)看，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)是管理信息系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，是決策支持系統(tǒng)的重要組成部分。一個(gè)完整的管理系統(tǒng)分為三個(gè)層次：一是決策系統(tǒng)（配決策人員），二是決策支持系統(tǒng)（配參謀人員），三是執(zhí)行與控制系統(tǒng) ?（配執(zhí)行人員）。會(huì)計(jì)人員屬于決策支持系統(tǒng)的參謀人員。從管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用來(lái)看，管理會(huì)計(jì)具有企業(yè)化（個(gè)性化）和行為化特征。正是這一特性極大地影響著管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用，不僅在我國(guó)，在西方其他國(guó)家也是如此。 ? ?隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，通過(guò)證券市場(chǎng)和資本運(yùn)作來(lái)融資越來(lái)越成為一種趨勢(shì)。這一趨勢(shì)在安然事件（2001年初）以后更加明顯。人們把注意力從管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)移到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上。中國(guó)的許多企業(yè)盼望上市，需要熟知CPA業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)人員。政府正努力適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的形勢(shì)，推出了一整套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在2007年時(shí)做到與國(guó)際全面接軌。在這種情況下，人們對(duì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的新規(guī)定更為關(guān)注，也是容易理解的。從報(bào)刊發(fā)表的文章和報(bào)道、從等待就業(yè)的學(xué)子的觀點(diǎn)來(lái)看，人們對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)注超過(guò)管理會(huì)計(jì)，在美國(guó)和中國(guó)都是如此，這似乎成了一種國(guó)際趨勢(shì)。但是，從企業(yè)的角度來(lái)分析，卻顯出管理會(huì)計(jì)對(duì)提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力極為重要;在管理會(huì)計(jì)的方法上A}待充實(shí)提高。近年進(jìn)行的兩項(xiàng)大規(guī)模調(diào)查（一項(xiàng)是工MA與安永會(huì)計(jì)公司合作的調(diào)查，另一項(xiàng)是工BM公司對(duì)其全球900家分公司CFO的調(diào)查）都得出同樣的結(jié)論。報(bào)告書(shū)開(kāi)頭第一句話是：“管理會(huì)計(jì)正處在關(guān)鍵時(shí)刻（critical juncture）”。競(jìng)爭(zhēng)和經(jīng)營(yíng)條件的不穩(wěn)定性加劇，促使出現(xiàn)許多管理會(huì)計(jì)的方法和技術(shù)，企業(yè)CFO正處于急劇的“角色轉(zhuǎn)變”過(guò)程中。也可以說(shuō)，企業(yè)財(cái)會(huì)人員整體處于角色轉(zhuǎn)變過(guò)程之中。滿足規(guī)章制度的要求，屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，仍然是重要、不可缺少的。但加強(qiáng)內(nèi)部控制、參與實(shí)施業(yè)績(jī)考核和向領(lǐng)導(dǎo)提供決策所需要的信息，屬于管理會(huì)計(jì)的范圍，其在企業(yè)財(cái)會(huì)人員的職責(zé)中己壓倒了算賬、記賬的職責(zé)。 ? ?隨著中國(guó)改革開(kāi)放政策向縱深方向延伸、市場(chǎng)環(huán)境的不斷完善，管理會(huì)計(jì)將大有作為，具有廣闊的應(yīng)用空間。企業(yè)應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)的特性，轉(zhuǎn)變觀念，結(jié)合企業(yè)管理具體情況，積極探索管理會(huì)計(jì)理論方法與我國(guó)企業(yè)的應(yīng)用途徑，并創(chuàng)造性地加以應(yīng)用。管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用，并不囿于形式，只要與企業(yè)內(nèi)外環(huán)境相適應(yīng)，和經(jīng)營(yíng)管理機(jī)制相配合，管理會(huì)計(jì)就能夠在企業(yè)中發(fā)揮出重要的作用。

2管理會(huì)計(jì)的特性

2.1管理會(huì)計(jì)的歷史沿革

（1）管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生

1911年，泰勒的《科學(xué)管理的原則和方法》一書(shū)問(wèn)世，書(shū)中對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化管理制度的確定，為“標(biāo)準(zhǔn)成本制度”的確立奠定了思想及理論基礎(chǔ)。1921年美國(guó)《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》頒布，“預(yù)算控制”作為科學(xué)管理原理中另外一個(gè)重要方面被引進(jìn)到管理會(huì)計(jì)中。預(yù)算管理的重要性在于它既是決策會(huì)計(jì)所定決策目標(biāo)的具體化與協(xié)調(diào)化，又是對(duì)決策目標(biāo)的貫徹執(zhí)行落實(shí)責(zé)任與指導(dǎo)行為的重要規(guī)范。 1933年《利潤(rùn)工程學(xué)—促使企業(yè)盈利的應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)》出版，在“本量利”關(guān)系的闡述方面把理論研究與具體實(shí)踐結(jié)合起來(lái)?！氨玖坷治觥狈ㄒ渤蔀榍捌诠芾頃?huì)計(jì)內(nèi)容中的一個(gè)重要方面。

1922年奎因坦斯的《管理會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》出版，這部書(shū)不僅首次提出“管理會(huì)計(jì)”的名稱，而且闡明了企業(yè)的會(huì)計(jì)管理工作與財(cái)務(wù)管理工作之間的關(guān)系。1924年麥金西的專著《管理會(huì)計(jì)》出版，書(shū)中指出，企業(yè)的會(huì)計(jì)工作應(yīng)當(dāng)把一些以科學(xué)管理為基礎(chǔ)的、面向未來(lái)的會(huì)計(jì)概念及其會(huì)計(jì)程序納入以經(jīng)營(yíng)管理為目的的會(huì)計(jì)制度中去。麥金西還指出，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)把握住標(biāo)準(zhǔn)，并注意在標(biāo)準(zhǔn)與業(yè)績(jī)比較的基礎(chǔ)上作好服務(wù)于經(jīng)營(yíng)管理的記錄。1929年學(xué)者M(jìn)"V·海斯的《供經(jīng)理控制用的會(huì)計(jì)》一書(shū)問(wèn)世，這部書(shū)進(jìn)一步闡明了建立管理會(huì)計(jì)的基本思想，一方面他認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的核心應(yīng)當(dāng)是標(biāo)準(zhǔn)和科學(xué)而系統(tǒng)的記錄，另一方面又指出管理會(huì)計(jì)中所提供的信息是與企業(yè)決策層有關(guān)的信息。

（2）管理會(huì)計(jì)在五六十年代的發(fā)展

1950年11月英國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)管理赴美考察團(tuán)發(fā)表了題為《管理會(huì)計(jì)》的報(bào)告，指出：“管理會(huì)計(jì)是以幫助管理當(dāng)局制訂政策和控制日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式來(lái)提供會(huì)計(jì)信息的?！边@體現(xiàn)著上世紀(jì)50年代英美的管理會(huì)計(jì)思想。1965年5月，英國(guó)成本和工廠會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將1931年創(chuàng)辦的《成本會(huì)計(jì)師》雜志更名為《管理會(huì)計(jì)》。在雜志更名聲明中指出：“成本會(huì)計(jì)工作是管理會(huì)計(jì)中的很重要的組成部分?！边@一結(jié)論對(duì)于其后管理會(huì)計(jì)的發(fā)展具有很重要的作用。與這一歷史事件相關(guān)聯(lián)的是萊昂德·R·艾米教授的見(jiàn)解，這位教授指出：管理會(huì)計(jì)向管理當(dāng)局提供信息并指導(dǎo)其行動(dòng)，至少與外部報(bào)告同樣重要。他還進(jìn)一步指出：以往為決策問(wèn)題提供信息是會(huì)計(jì)師的最薄弱環(huán)節(jié)，然而，從戰(zhàn)略上講，這卻是最重要的任務(wù)。上述可見(jiàn)，理順成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的關(guān)系，并明確企業(yè)的管理會(huì)計(jì)工作與企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的相關(guān)性，是體現(xiàn)在60年代管理會(huì)計(jì)研究中的最重要的思想與研究中力求著重解決的問(wèn)題。

這一時(shí)期管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程基本上可以分為50年代的執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)和之后的決策性管理會(huì)計(jì)兩個(gè)階段。在執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)階段，管理會(huì)計(jì)追求的是“效率”，強(qiáng)調(diào)把事情做好，在決策性管理會(huì)計(jì)階段，管理會(huì)計(jì)追求的是“效益”，強(qiáng)調(diào)先把事情做對(duì)，然后把事情做好。的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，’三應(yīng)該說(shuō)，管理會(huì)計(jì)無(wú)論是追求“效率”還是“效益”，只是企業(yè)所處而其本質(zhì)都一樣。在產(chǎn)品供不應(yīng)求的環(huán)境下，企業(yè)的高“效率”自然轉(zhuǎn)化為高“效益”，而在產(chǎn)品供過(guò)于求的環(huán)境下，企業(yè)的高“效率”首先要接受市場(chǎng)檢驗(yàn)才能轉(zhuǎn)化為高“效益”。這一時(shí)期的管理會(huì)計(jì)的主題可以歸結(jié)為價(jià)值僧值。

（3）管理會(huì)計(jì)進(jìn)入八十年代至今

20世紀(jì)80年代初期，管理會(huì)計(jì)理論發(fā)展的最大推動(dòng)力是經(jīng)濟(jì)學(xué)的委托代理理論。最初的代理模型只是關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避和惰性條件下的代理人與委托人之間均衡的薪酬計(jì)劃，也就是委托人在激勵(lì)機(jī)制與風(fēng)險(xiǎn)選擇之間的制約均衡。后來(lái)這一理論逐步擴(kuò)展到研究管理會(huì)計(jì)過(guò)程和方法在公司內(nèi)部發(fā)揮作用的必要性以及如何發(fā)揮上。可以說(shuō)，委托代理理論為我們提供了認(rèn)識(shí)整個(gè)企業(yè)管理會(huì)計(jì)的基本理論框架。高新技術(shù)的發(fā)展和日益加劇的國(guó)際化市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)使傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)越來(lái)越不能適應(yīng)市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的變化。1987年美國(guó)的Johnson和Kapla。教授合寫(xiě)的《管理會(huì)計(jì)的興衰—相關(guān)性消失了》一書(shū)震動(dòng)了西方會(huì)計(jì)界c他們認(rèn)為，應(yīng)改變管理會(huì)計(jì)從屬于財(cái)務(wù)報(bào)告而與規(guī)劃和控制不再相關(guān)的現(xiàn)狀?，F(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)體系應(yīng)有一個(gè)根本性的變革，才能符合當(dāng)今科學(xué)技術(shù)和管理科學(xué)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)情況。為此，管理會(huì)計(jì)學(xué)者在如何使管理會(huì)計(jì)能夠適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要，為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供適當(dāng)?shù)男畔⒑陀行У目刂剖侄蔚确矫孢M(jìn)行了大量的研究。這些研究使戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)開(kāi)始形成，管理會(huì)計(jì)開(kāi)始步入一個(gè)嶄新的發(fā)展階段。

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)體系中的一個(gè)新領(lǐng)域，即管理會(huì)計(jì)與企業(yè)戰(zhàn)略的結(jié)合，是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)在新的市場(chǎng)環(huán)境和企業(yè)管理環(huán)境下的發(fā)展。與企業(yè)戰(zhàn)略的制定和實(shí)施相關(guān)的會(huì)計(jì)信息、，不僅包括企業(yè)內(nèi)部信息，還應(yīng)該包括與外部環(huán)境相關(guān)的信息、。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)需要關(guān)注環(huán)境變化對(duì)企業(yè)發(fā)展和企業(yè)戰(zhàn)略的制定與實(shí)施的影響，并據(jù)以搜集相關(guān)的信息。強(qiáng)調(diào)運(yùn)用各種相關(guān)的財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息，幫助決策層制定戰(zhàn)略發(fā)展方案。從戰(zhàn)略角度看，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力受到外部環(huán)境、內(nèi)部條件和競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)的強(qiáng)烈影響。為使競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的制定和實(shí)施得以順利和有效地進(jìn)行，要求企業(yè)總體性的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略同企業(yè)內(nèi)部各個(gè)層次的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的制定和實(shí)施相結(jié)合，促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。由此，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的研究?jī)?nèi)容“對(duì)內(nèi)深化”和“向外擴(kuò)展”并舉。

美國(guó)的創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)學(xué)派致力于管理會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的研究，由此迎來(lái)了一個(gè)以“作業(yè)”為核心的“作業(yè)管理會(huì)計(jì)”時(shí)代。作業(yè)成本計(jì)算以作業(yè)為基礎(chǔ)，貫穿于作業(yè)管理的始終。作業(yè)成本計(jì)算既可計(jì)算出產(chǎn)品成本以滿足損益計(jì)算的要求，又可計(jì)算出作業(yè)成本以滿足作業(yè)管理的要求。它比傳統(tǒng)成本計(jì)算方式下成本分解標(biāo)準(zhǔn)更具體，其計(jì)算的產(chǎn)品成本更為準(zhǔn)確，對(duì)決策更為有用。管理會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展使傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)財(cái)務(wù)計(jì)量方法受到挑戰(zhàn)，需要在其基礎(chǔ)上對(duì)業(yè)績(jī)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，以便從更高層次上對(duì)企業(yè)的業(yè)績(jī)進(jìn)行更為全面的評(píng)價(jià)。從而引入非財(cái)務(wù)計(jì)量指標(biāo)，非財(cái)務(wù)計(jì)量往往能夠?yàn)楣芾碚吒纳平?jīng)營(yíng)指明方向。計(jì)量業(yè)績(jī)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)必須結(jié)合公司的行業(yè)特點(diǎn)，發(fā)展目標(biāo)和發(fā)展戰(zhàn)略加以確定。不同行業(yè)的企業(yè)和同一行業(yè)的不同企業(yè)，其目標(biāo)、使命和戰(zhàn)略各不相同，其業(yè)績(jī)衡量指標(biāo)也不盡相同。

至今為止發(fā)展比較成熟且被廣為采用的綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法為平衡記分卡法。平衡記分卡法從財(cái)務(wù)維度、顧客維度、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、企業(yè)學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等四個(gè)方面，全面評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。它的核心思想是，企業(yè)在營(yíng)運(yùn)過(guò)程中，涉及到顧客、供應(yīng)商、投資者、員工等不同利益方面，企業(yè)需要在不同程度上滿足他們的需要，而他們之間的有些需要有時(shí)是相互矛盾的，企業(yè)需要在這些矛盾和競(jìng)爭(zhēng)的不同要求之間進(jìn)行平衡。 ? ?至此，管理會(huì)計(jì)完成了從為產(chǎn)品定價(jià)提供信息到為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策提供信息的過(guò)渡，由成本計(jì)算、標(biāo)準(zhǔn)成本制度、預(yù)算控制發(fā)展到財(cái)務(wù)管理和管理控制階段。

90年代以來(lái)，西方管理會(huì)計(jì)的研究在管理控制系統(tǒng)、成本會(huì)計(jì)、成本管理、成本動(dòng)因等方面都取得了一些新的成果，尤其是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究和應(yīng)用的進(jìn)展。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容主要包括戰(zhàn)略目標(biāo)的制定、戰(zhàn)略成本管理、經(jīng)營(yíng)投資決策分析、人力資源管理和風(fēng)險(xiǎn)管理。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)采用多元化的信息處理方法，如作業(yè)成本法、價(jià)值鏈分析。

2.2對(duì)管理會(huì)計(jì)特性的解釋

（1）管理會(huì)計(jì)中“人”的因素作用明顯

管理會(huì)計(jì)側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)，這一職能的發(fā)揮對(duì)企業(yè)組織的結(jié)構(gòu)或體制以及企業(yè)所面臨的市場(chǎng)環(huán)境具有依附性。與具有社會(huì)化特征的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同，管理會(huì)計(jì)具有企業(yè)化（個(gè)性化）和行為化特征，管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的應(yīng)用充滿個(gè)性化色彩，它是理性與非理性的統(tǒng)一。管理會(huì)計(jì)理論與方法體現(xiàn)了理性層面，而這些理論與方法的具體應(yīng)用則體現(xiàn)了非理性層面。管理會(huì)計(jì)的“相關(guān)信息適時(shí)地提供給相關(guān)的人”淋漓盡致的體現(xiàn)了其非理性的層面。管理會(huì)計(jì)理論與方法的有效應(yīng)用涉及人的因素。由于引入了“人”的因素，就涉及人的價(jià)值取向與行為動(dòng)機(jī)，這樣，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用也就面臨管理人員的形象思維與管理情景兩個(gè)問(wèn)題。這就使得管理會(huì)計(jì)理論與方法本身的邏輯思維受阻，從而導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)理論與方法難以像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那樣易于直接應(yīng)用于企業(yè)。現(xiàn)代企業(yè)面臨復(fù)雜而變化的內(nèi)外部環(huán)境，管理會(huì)計(jì)理論難以完全告訴企業(yè)管理人員如何應(yīng)用它，應(yīng)用的智慧在管理會(huì)計(jì)理論之外，這是一種感悟與體驗(yàn)。它涉及管理人員面對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的職業(yè)判斷問(wèn)題。管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容體系上由兩大部分組成：規(guī)劃與決策會(huì)計(jì)和控制與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)。規(guī)劃與決策會(huì)計(jì)是指從預(yù)測(cè)開(kāi)始，進(jìn)而做出經(jīng)營(yíng)決策和投資決策，到制定出企業(yè)的目標(biāo)利潤(rùn)，編制出全面預(yù)算。控制與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)是指為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)利潤(rùn)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行事中控制，包括成本控制、存貨控制，等等，再根據(jù)預(yù)算、控制資料、運(yùn)用責(zé)任會(huì)計(jì)的方法進(jìn)行事后的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，根據(jù)“責(zé)、權(quán)、利”相結(jié)合的原則和“激勵(lì)理論”充分調(diào)動(dòng)各方的積極性，提高經(jīng)濟(jì)效益，追求企業(yè)價(jià)值的最大化。

（2）管理會(huì)計(jì)應(yīng)用環(huán)境特殊

會(huì)計(jì)環(huán)境是導(dǎo)致會(huì)計(jì)發(fā)展變革的根本動(dòng)因，也是會(huì)計(jì)應(yīng)用是否具有實(shí)效的前提條件。“會(huì)計(jì)的發(fā)展是反映性的，會(huì)計(jì)主要是應(yīng)一定時(shí)期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)”。管理會(huì)計(jì)要給企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策者提供有用的信息，必須在一個(gè)平等、公平、競(jìng)爭(zhēng)和高度靈敏的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件環(huán)境下。由于管理會(huì)計(jì)主要應(yīng)用于企業(yè)，其信息的輸出是基于管理上的不同需要而采取不同的形式。21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)主題從企業(yè)價(jià)值增值到企業(yè)核心能力培植的轉(zhuǎn)變，服務(wù)目標(biāo)以公司管理層面為主的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)理念向?yàn)閷?shí)現(xiàn)公司治理與公司管理多重目標(biāo)的拓展和提升，特別是20世紀(jì)80年代以來(lái)，管理會(huì)計(jì)隨環(huán)境變遷而形成的眾多新領(lǐng)域，不僅驗(yàn)證了會(huì)計(jì)與環(huán)境的密切關(guān)系，亦告訴人們對(duì)管理會(huì)計(jì)地位、作用重新審視的必要性。據(jù)有關(guān)學(xué)者的最新研究表明，要全面發(fā)揮會(huì)計(jì)信息在公司（企業(yè)）管理和公司治理中的應(yīng)有作用，單靠財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是不夠的，管理會(huì)計(jì)在完善公司治理結(jié)構(gòu)和維持治理結(jié)構(gòu)的高效運(yùn)轉(zhuǎn)，以及企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理水平上將扮演越來(lái)越重要的角色，其作用具體表現(xiàn)在：向公司利益相關(guān)者提供非強(qiáng)制性相關(guān)信J自、，包括未來(lái)預(yù)測(cè)信息，非財(cái)務(wù)信息和社會(huì)責(zé)任信息;輔助和審核管理決策;服務(wù)于內(nèi)部控制，快捷準(zhǔn)確的信息傳遞和反饋機(jī)制;建立激勵(lì)與補(bǔ)償系統(tǒng)，為業(yè)績(jī)考核和確定報(bào)酬方案提供依據(jù);為企業(yè)經(jīng)營(yíng)創(chuàng)新和組織制度創(chuàng)新提供信息支持。

財(cái)務(wù)計(jì)量重“綜合”，非財(cái)務(wù)計(jì)量重“分析”，二者相互結(jié)合，才能相得益彰。同時(shí)，企業(yè)文化不同也會(huì)導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的不同。在行政利益誘導(dǎo)的企業(yè)，企業(yè)運(yùn)行的目標(biāo)是完成上級(jí)規(guī)定的各項(xiàng)指標(biāo)，管理上長(zhǎng)官意志代替一切，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用原則就不過(guò)如此。同時(shí)，這樣的企業(yè)目標(biāo)決定了企業(yè)只注重眼前指標(biāo)的完成，往往采取一些短期行為，而忽視企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)市場(chǎng)價(jià)值，不可能運(yùn)用管理會(huì)計(jì)去規(guī)劃企業(yè)未來(lái)的發(fā)展;而在市場(chǎng)機(jī)制作用下，企業(yè)目標(biāo)是價(jià)值的最大化或者是長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的最大化，這就要求企業(yè)必須利用包括管理會(huì)計(jì)在內(nèi)的現(xiàn)代管理方法，對(duì)企業(yè)進(jìn)行規(guī)劃，將企業(yè)納入戰(zhàn)略發(fā)展的軌道上來(lái)。恰恰是管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用在現(xiàn)實(shí)中并不具有強(qiáng)制性、企業(yè)自己掌控的靈活性導(dǎo)致與長(zhǎng)遠(yuǎn)利益存在較大的偏離?！捌髽I(yè)的體制和會(huì)計(jì)的作用密不可分，什么樣的體制就需要什么樣的會(huì)計(jì)。建立現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)必然要求管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用，以提高經(jīng)濟(jì)效益。為此必須不斷深化經(jīng)濟(jì)和管理體制的改革，不斷完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制。

2.3管理會(huì)計(jì)學(xué)科本身的特點(diǎn)

從管理會(huì)計(jì)學(xué)科性質(zhì)看，它與管理學(xué)、社會(huì)學(xué)、心理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，毋庸置疑它是由多學(xué)科交叉、滲透逐漸發(fā)展起來(lái)的一門邊緣學(xué)科，它隨各學(xué)科發(fā)展而發(fā)展，具有動(dòng)態(tài)性，動(dòng)態(tài)性決定了管理會(huì)計(jì)發(fā)展的不穩(wěn)定性，在一定程度上導(dǎo)致理論體系難以成型，致使部分學(xué)者懷疑是否具有完整的理論體系，甚至有人懷疑研究其理論體系是否具有意義。 ? ?1.管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)更重視企業(yè)內(nèi)部 李天民教授認(rèn)為：“管理會(huì)計(jì)是一套由前后一致的管理會(huì)計(jì)對(duì)象、職能、目標(biāo)、概念、假設(shè)、原則和方法體系所組成的一個(gè)概念框架，并以此來(lái)解釋、評(píng)價(jià)、指導(dǎo)、開(kāi)拓和完善管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為企業(yè)內(nèi)部的管理人員提供有助于作出計(jì)劃、預(yù)測(cè)、決策的財(cái)務(wù)信息，這些財(cái)務(wù)信息往往是根據(jù)管理人員的特殊需要而加工整理的。顯然，管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)不是一成不變的，管理會(huì)計(jì)在不同的會(huì)計(jì)環(huán)境下還可以有不同的具體目標(biāo)。隨著管理會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)也越來(lái)越具有邊緣學(xué)科的性質(zhì)。特別是上世紀(jì)末本世紀(jì)初，管理會(huì)計(jì)大量地吸收了高等數(shù)學(xué)、數(shù)理統(tǒng)計(jì)、行為科學(xué)、社會(huì)心理學(xué)、群體動(dòng)態(tài)學(xué)、領(lǐng)導(dǎo)學(xué)等學(xué)科的理論，進(jìn)一步豐富了管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵，也增加了不同條件下管理會(huì)計(jì)具體目標(biāo)的多元性。未來(lái)的管理會(huì)計(jì)應(yīng)是以企業(yè)或組織所服務(wù)的顧客終身價(jià)值（Customer Lifetime Value）最大化為目標(biāo)，以電子計(jì)算機(jī)和計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為主要手段，以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為主要內(nèi)容，同時(shí)結(jié)合非財(cái)務(wù)信息，為企業(yè)形成和提升其核心競(jìng)爭(zhēng)能力提供相關(guān)信息支持的管理信息系統(tǒng)。工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是企業(yè)利潤(rùn)最大化;知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是企業(yè)價(jià)值最大化—企業(yè)價(jià)值的最大化最終通過(guò)所服務(wù)的顧客的價(jià)值最大化來(lái)實(shí)現(xiàn)。這一目標(biāo)的基本思想是將企業(yè)的長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展擺在首位，它包含了豐富的內(nèi)涵： ?（1）強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的均衡，將風(fēng)險(xiǎn)控制在企業(yè)可承擔(dān)的范圍之內(nèi)。 ? ? ?（2）既要有量的擴(kuò)大，也要有質(zhì)的變革和創(chuàng)新，后者集中體現(xiàn)在企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的培育和提升上，從而使企業(yè)形成強(qiáng)大的競(jìng)爭(zhēng)力，保持長(zhǎng)期穩(wěn)定的發(fā)展。（3）顧客價(jià)值最大化。匾乏和扭曲的管理會(huì)計(jì)信息將使企業(yè)面臨嚴(yán)重的困難。高效的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)通過(guò)及時(shí)而準(zhǔn)確地提供信息，將為企業(yè)創(chuàng)造巨大的財(cái)富。（4）重視社會(huì)責(zé)任，關(guān)心經(jīng)濟(jì)與自然的協(xié)調(diào)發(fā)展，不以犧牲生態(tài)環(huán)境和社會(huì)效益為代價(jià)追求利潤(rùn)最大化。

總之，以企業(yè)價(jià)值最大化作為管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)，體現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益、短期利益與長(zhǎng)期利益的統(tǒng)一。

2.4管理會(huì)計(jì)的原則不具有強(qiáng)制性

與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則相比，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用不具有強(qiáng)制性。管理會(huì)計(jì)的原則是指管理會(huì)計(jì)工作中應(yīng)遵循的各項(xiàng)基本準(zhǔn)則，是規(guī)范管理會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的指南。管理會(huì)計(jì)的原則有：相關(guān)性原則、成本效益原則、客觀性原則、貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量相結(jié)合原則、對(duì)內(nèi)性原則、保密性原則、時(shí)間靈活性原則等等。一般認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)的原則可以分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，基本準(zhǔn)則包括基本假設(shè)和指導(dǎo)性原則，具體準(zhǔn)則可按管理會(huì)計(jì)的職能劃分，包括“決策與計(jì)劃準(zhǔn)則”和“控制與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)準(zhǔn)則”。

（1）基本假設(shè)

會(huì)計(jì)假設(shè)理論是一種對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行時(shí)、空、量限定的理論，是會(huì)計(jì)對(duì)賴以存在和發(fā)展的環(huán)境作出的合理判斷，是會(huì)計(jì)活動(dòng)得以順利進(jìn)行的前提。管理會(huì)計(jì)的基本假設(shè)包括以下四點(diǎn)：一是會(huì)計(jì)主體，它是對(duì)管理會(huì)計(jì)運(yùn)行空間范圍的規(guī)定。二是會(huì)計(jì)分期，它是對(duì)管理會(huì)計(jì)對(duì)象運(yùn)行時(shí)間范圍的規(guī)定，即把企業(yè)持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和籌資、投資活動(dòng)劃分為一定期間，以便及時(shí)提供有用的管理信息。管理會(huì)計(jì)的分期，應(yīng)根據(jù)企業(yè)本身的具體情況和管理的需要，靈活進(jìn)行，而不能只局限于月、季、年。三是持續(xù)經(jīng)營(yíng)，即企業(yè)或各級(jí)責(zé)任單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將無(wú)限延續(xù)下去，以保證管理會(huì)計(jì)的決策與計(jì)劃、控制與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等各項(xiàng)工作所使用的專門方法保持穩(wěn)定有效。四是貨幣的時(shí)間價(jià)值，它是指貨幣隨著時(shí)間的推延而形成的增值，考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，將更有利于管理會(huì)計(jì)規(guī)劃未來(lái)的工作，使決策的結(jié)論更科學(xué)、合理。 ? ? ?（2）指導(dǎo)性準(zhǔn)則

指導(dǎo)性準(zhǔn)則主要是就管理會(huì)計(jì)信息加工的過(guò)程和信啟、質(zhì)量特征提出的。對(duì)照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的指導(dǎo)性原則，管理會(huì)計(jì)的指導(dǎo)性準(zhǔn)則主要應(yīng)該包括：一是相關(guān)性原則，指管理會(huì)計(jì)提供的信息必須與企業(yè)管理和決策密切相關(guān)，要求企業(yè)會(huì)計(jì)在收集、加工、處理和傳遞會(huì)計(jì)信息、的過(guò)程中，要充分考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策者對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)需要，使其提供的信息、能為決策所用，具有一定的可依賴程度。二是及時(shí)性，即管理會(huì)計(jì)要根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境的變化及時(shí)地提供所需要的信啟、，同時(shí)保證工作的時(shí)效，及時(shí)將信息傳遞給決策者使用。堅(jiān)持及時(shí)性原則，要求及時(shí)收集有關(guān)信息、及時(shí)對(duì)信息、進(jìn)行加工處理、及時(shí)傳遞相關(guān)信息。三是系統(tǒng)分析原則，它要求每個(gè)責(zé)任中心的目標(biāo)、決策、計(jì)劃，既要實(shí)現(xiàn)本責(zé)任中心的效益，也要協(xié)調(diào)與相關(guān)責(zé)任中心有關(guān)指標(biāo)的關(guān)系，更要與企業(yè)的總體目標(biāo)一致。四是成本與效益原則，管理會(huì)計(jì)在進(jìn)行決策和控制企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程中，必須將成本與效益進(jìn)行比較，根據(jù)信息成本與信息收益的比較結(jié)果來(lái)確定是否要加工輸出信息、。五是謹(jǐn)慎性原則，由于管理過(guò)程存在很多的不確定性和主觀色彩，根據(jù)決策的重要性，管理會(huì)計(jì)必須實(shí)行謹(jǐn)慎性原則，以減少風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)決策的準(zhǔn)確性。六是靈活易讀性，管理會(huì)計(jì)可根據(jù)不同情況以靈活多樣的方法取得所需要的信息，同時(shí)這些信息必須易于理解，便于決策。七是激勵(lì)性原則，管理會(huì)計(jì)所提供的會(huì)計(jì)信息、，應(yīng)有助于企業(yè)員工的努力方向與企業(yè)的總體目標(biāo)一致，并激勵(lì)企業(yè)員工為完成既定目標(biāo)而努力。

（3）具體準(zhǔn)則

管理會(huì)計(jì)的具體準(zhǔn)則應(yīng)包括“決策與計(jì)劃準(zhǔn)則”和“控制與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)準(zhǔn)則”。具體包括“目標(biāo)利潤(rùn)最大原則”、“綜合平衡原則”、“穩(wěn)健性原則”、“全面性原則”、“分級(jí)歸口管理原則”、“例外管理原則”等。管理會(huì)計(jì)原則是管理會(huì)計(jì)實(shí)踐所遵循的原則，從管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐可見(jiàn)，由管理會(huì)計(jì)方法所構(gòu)成的管理會(huì)計(jì)內(nèi)容的實(shí)際應(yīng)用，離不開(kāi)管理會(huì)計(jì)原則的要求和指導(dǎo)，而這些原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，具有的強(qiáng)制性較弱。

現(xiàn)代公司制度、金融市場(chǎng)與會(huì)計(jì)之間存在著共生互動(dòng)性。因此，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用依賴于企業(yè)管理體制的轉(zhuǎn)變，依賴于現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，依賴于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的完善，也依賴于市場(chǎng)壓力對(duì)企業(yè)的推動(dòng)。我國(guó)尚不具備管理會(huì)計(jì)普遍應(yīng)用的市場(chǎng)環(huán)境和企業(yè)制度，那么，管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用問(wèn)題并不是管理會(huì)計(jì)本身的問(wèn)題，而是市場(chǎng)外部環(huán)境、企業(yè)管理機(jī)制的問(wèn)題。這樣，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用必然因環(huán)境不同而不同，因企業(yè)管理人的理念不同而不同，也就不可能像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那樣“應(yīng)用廣泛”。因此，理解管理會(huì)計(jì)的特性是認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)有效應(yīng)用的基本立足點(diǎn)。

3管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用

3.1管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用情況調(diào)查

（1）我國(guó)積極吸納西方管理會(huì)計(jì)理論并初步運(yùn)用

最近，美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（1MA）對(duì)過(guò)去5年內(nèi)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的變化作了詳細(xì)的調(diào)查研究。許多調(diào)查對(duì)象認(rèn)為，由于財(cái)務(wù)（會(huì)計(jì)）職能的變化，其主要工作己經(jīng)由信息支持向管理決策轉(zhuǎn)移，財(cái)務(wù)部門被賦予了更多的決策權(quán)，而且對(duì)其結(jié)果負(fù)有不可推托的責(zé)任。另外，他們?cè)趦?nèi)部咨詢、戰(zhàn)略計(jì)劃、計(jì)算機(jī)系統(tǒng)運(yùn)作、過(guò)程改進(jìn)、財(cái)務(wù)與經(jīng)濟(jì)分析等方面花費(fèi)了更多的時(shí)間，而在會(huì)計(jì)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)報(bào)告、短期預(yù)算、成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)等方面花費(fèi)的時(shí)間比較少。不容置疑的是，新的職責(zé)與角色要求財(cái)會(huì)人員更多地了解企業(yè)各個(gè)方面，如制造過(guò)程、核心技術(shù)、研究開(kāi)發(fā)、市場(chǎng)營(yíng)銷、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手以及供應(yīng)鏈等，以制定正確的戰(zhàn)略計(jì)劃。

我國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用，是伴隨我國(guó)改革開(kāi)放基本國(guó)策的實(shí)施，始于20世紀(jì)70年代末80年代初管理會(huì)計(jì)理論從西方的引入。雖歷經(jīng)20多年，但目前管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)的應(yīng)用狀況仍不理想。著名的管理會(huì)計(jì)學(xué)家，美國(guó)圣地亞哥州立大學(xué)Chee Chow教授曾在1999年上海中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)博士生聯(lián)誼時(shí)指出：“中國(guó)目前最需要的其實(shí)是管理會(huì)計(jì)而非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)?！敝膶?shí)證會(huì)計(jì)鼻祖、羅徹斯特大學(xué)的Rav Ball教授也在會(huì)上明確指出，中國(guó)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)急需解決的是管理問(wèn)題。誠(chéng)然，資本市場(chǎng)的規(guī)范化發(fā)展離不開(kāi)以對(duì)外報(bào)告為主的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，但資本市場(chǎng)的繁榮更需要先進(jìn)的以對(duì)內(nèi)管理為主的管理會(huì)計(jì)。羅伯特·S·卡普蘭（Robert ?" S ?" Kaplan ），安東尼·A·阿特金森 ?（Anthony " A " Atkinson） 1999年6月在其合著的《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》中文版序中曾寫(xiě)道：“利用管理會(huì)計(jì)信息改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)并制定戰(zhàn)略決策，這對(duì)中國(guó)企業(yè)今后的發(fā)展至關(guān)重要”+，0“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，管理會(huì)計(jì)越重要”。日本九州大學(xué)的西村明教授將管理會(huì)計(jì)發(fā)展劃分為成型期、傳統(tǒng)型、數(shù)據(jù)信息型和綜合型四個(gè)階段，并認(rèn)為中國(guó)的管理會(huì)計(jì)主要處于成型期和傳統(tǒng)型階段?！稌?huì)計(jì)研究》雜志自1997年以來(lái)以“管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用與發(fā)展”為題組織了“安易杯”、“金蝶杯”等形式的管理會(huì)計(jì)有獎(jiǎng)?wù)魑摹?999年“管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與發(fā)展專業(yè)委員會(huì)”成立，在當(dāng)年4月召開(kāi)的專題座談會(huì)的基礎(chǔ)上，為了推動(dòng)管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的研究與應(yīng)用，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與發(fā)展專業(yè)委員會(huì)于1999年10月23， 24日在南京大學(xué)召開(kāi)了“管理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專題研討會(huì)”，就充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)的作用，努力提高企業(yè)內(nèi)部管理水平，作為中國(guó)企業(yè)生存與發(fā)展的大事來(lái)研究達(dá)成了共識(shí)。2000年12月9日—20日，“中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論與方法體系”專業(yè)委員會(huì)在北京召開(kāi)的專題研討會(huì)上，就管理會(huì)計(jì)的中國(guó)特色進(jìn)行研討時(shí)，許多代表認(rèn)為目前管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)應(yīng)用情況不甚理想，應(yīng)用環(huán)境不完善是主要原因。從2001年以來(lái)發(fā)表在有關(guān)會(huì)計(jì)類學(xué)術(shù)刊物（如《會(huì)計(jì)研究》、《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》、《財(cái)會(huì)通訊》）等上的研究文獻(xiàn)看，在關(guān)注管理會(huì)計(jì)21世紀(jì)發(fā)展趨勢(shì)的同時(shí)，對(duì)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用問(wèn)題開(kāi)始進(jìn)行深層次的思考。

建國(guó)以來(lái)，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)大致經(jīng)歷了以下兩個(gè)發(fā)展階段：

第一個(gè)階段是從新中國(guó)的建立至1978年我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制改革以前，這一階段是屬于執(zhí)行型管理階段。這期間既有管理會(huì)計(jì)理論，也有管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，而更多的是屬于后者;例如，從建國(guó)初期（上世紀(jì)50年代）的班組核算，60年代的資金分級(jí)歸口管理、全面生產(chǎn)財(cái)務(wù)計(jì)劃、月度作業(yè)計(jì)劃，到70年代的廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制、廠內(nèi)銀行核算、開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析等，這些都是事前計(jì)劃、事中控制、事后考評(píng)相結(jié)合的隸屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的管理會(huì)計(jì)活動(dòng)。在決策可行性分析、投資效益的預(yù)測(cè)方面，60年代也在重點(diǎn)工程中得到普遍應(yīng)用;因此，我國(guó)管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐從50年代起就一直在默默無(wú)聞地在進(jìn)行著：遺憾的是，所有這些方法和零散的理論認(rèn)識(shí)一直處于感性認(rèn)識(shí)階段，未能進(jìn)入更高層次的抽象概括以及建立完整的理論體系。 ? ?十一屆三中全會(huì)以后，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制改革在理論和實(shí)踐上都有劃時(shí)代的變革，企業(yè)的生產(chǎn)由被動(dòng)型轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃?dòng)型，管理會(huì)計(jì)由執(zhí)行型轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策型。這是我國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的第二個(gè)階段。這一時(shí)期，由于體制改革的不斷深化，從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)到社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，迫切要求我們引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)的概念、理論和方法來(lái)改進(jìn)我們的企業(yè)管理方法，財(cái)政部為了適應(yīng)新形勢(shì)發(fā)展的需要，追溯到 1992年5月開(kāi)始就會(huì)計(jì)規(guī)章制度出臺(tái)了一系列改革措施：1992年5月23日頒布了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，6月24日頒布了《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，1I月發(fā)布了《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，此后又出臺(tái)了13個(gè)大行業(yè)的企業(yè)財(cái)務(wù)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)制度，并于1993年7月1日起在全國(guó)所有企業(yè)中實(shí)施。在2006年2月15日財(cái)政部整合了已發(fā)布的資源，本著與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同的原則制定并發(fā)布了我國(guó)自己的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并于2006年12月4日重新修訂了新的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，規(guī)定于2007年1月1日起實(shí)施。這次會(huì)計(jì)制度的改革是我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理體制和會(huì)計(jì)核算模式的重大變革，對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)模式，培育和發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)機(jī)制發(fā)揮了重要作用。它使得我國(guó)的管理會(huì)計(jì)進(jìn)一步同世界管理會(huì)計(jì)接軌。兩個(gè)重要文件的頒布實(shí)施是我國(guó)會(huì)計(jì)改革在新的歷史條件下取得的新突破，較具體的體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)改革向世界會(huì)計(jì)慣例、國(guó)際會(huì)計(jì)靠攏的精神。

3.2我國(guó)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的統(tǒng)計(jì)調(diào)查

Cohen和Paquette，工MA和Ernst & Young等所做的種種調(diào)查表明，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)方法仍廣泛應(yīng)用于企業(yè)中，創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)方法并沒(méi)有得到普遍應(yīng)用。獷二我國(guó)學(xué)者如林文雄、吳安妮、石勝永等的調(diào)查則表明，即便是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的技術(shù)和方法在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用并不普遍，更不用說(shuō)創(chuàng)新技術(shù)和方法了。}Rl ? ?我國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)的系統(tǒng)研究可追溯到1982年。繼李天民教授所編的《管理會(huì)計(jì)學(xué)參考資料》（電大版）輯入的我國(guó)企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的文章之后，《會(huì)計(jì)研究》、《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》等國(guó)內(nèi)權(quán)威性會(huì)計(jì)刊物，亦常有我國(guó)企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的案例和經(jīng)驗(yàn)介紹。

3.3對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用調(diào)查結(jié)果的總結(jié)

20多年來(lái)，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)工作人員為管理會(huì)計(jì)的推廣和應(yīng)用做了許多工作，管理會(huì)計(jì)在我國(guó)一些大型國(guó)有企業(yè)中的應(yīng)用還是比較成功的，取得了一些進(jìn)展，主要表現(xiàn)在：

（1）有些企業(yè)設(shè)置了專門的機(jī)構(gòu)和人員。

（2）推行了目標(biāo)成本和目標(biāo)利潤(rùn)考核機(jī)制。實(shí)行目標(biāo)成本和目標(biāo)利潤(rùn)管理的核心在于：以市場(chǎng)為導(dǎo)向建立經(jīng)營(yíng)機(jī)制，以降低成本為核心，以分析經(jīng)濟(jì)核算為手段，以重獎(jiǎng)重罰為利益機(jī)制。

（3）重視控制成本費(fèi)用及差異分析。

（4）重視投資決策及其效果評(píng)價(jià)。

（5）加強(qiáng)資金預(yù)算管理，提高資金使用效益，并為準(zhǔn)確評(píng)價(jià)、考核下屬公司業(yè)績(jī)服務(wù)，逐步加強(qiáng)全面預(yù)算管理，同時(shí)建立了責(zé)任會(huì)計(jì)制度。

但我國(guó)的管理會(huì)計(jì)的發(fā)展也同時(shí)呈現(xiàn)出諸如此類不足：

在管理會(huì)計(jì)中應(yīng)用最多的方法為財(cái)務(wù)分析、本量利分析、固定資產(chǎn)投資決策方法等。大多數(shù)企業(yè)的信息系統(tǒng)依然是為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而非管理會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)的。

管理會(huì)計(jì)部分理論上完美的方法，譬如成本差異分析等，由于在理論的模型設(shè)計(jì)上過(guò)于簡(jiǎn)化（如單一產(chǎn)品單一工資），與實(shí)踐脫節(jié)，所以并不適用。

在資產(chǎn)回報(bào)評(píng)價(jià)中，之所以采用較為先進(jìn)的指標(biāo)體系，多半是出于形式上的需要，企業(yè)本身并沒(méi)有采用新的指標(biāo)體系的原動(dòng)力。

影響管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中運(yùn)用的最主要因素是企業(yè)內(nèi)部管理者未給予足夠的重視和支持。 ? ?4管理會(huì)計(jì)在我國(guó)應(yīng)用中存在的問(wèn)題

由于各種原因，目前管理會(huì)計(jì)只是在部分地區(qū)、部分企業(yè)得到零星分散的應(yīng)用，還沒(méi)形成一整套真正意義上的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系：

應(yīng)用不廣泛：迄今為止，管理會(huì)計(jì)僅在部分地區(qū)、部分企業(yè)得到了一定程度的應(yīng)用，還有相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員對(duì)管理會(huì)計(jì)知之較少甚至一無(wú)所知，因而使管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用空間受到極大的限制：應(yīng)用不深入：從目前情況看，僅有部分管理會(huì)計(jì)理論與方法在基層工商企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中得到初步應(yīng)用，還有許多非常有助于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理、提高微觀經(jīng)濟(jì)效益的管理會(huì)計(jì)內(nèi)容并未進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的應(yīng)用階段，沒(méi)能在現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部管理中發(fā)揮重要作用;應(yīng)用不協(xié)調(diào)：部分管理會(huì)計(jì)內(nèi)容盡管在實(shí)際工作中得到了初步應(yīng)用，但它們基本上還處在零星分散狀態(tài)，彼此之間缺乏有機(jī)的、緊密的聯(lián)系，尚未形成一個(gè)真正意義上的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)

4現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題

4.1管理會(huì)計(jì)在我國(guó)應(yīng)用中“人”的問(wèn)題

（1）人本身的素質(zhì)與發(fā)展阻礙了管理會(huì)計(jì)的廣泛應(yīng)用

管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用最終要通過(guò)會(huì)計(jì)人員加以實(shí)施，具體運(yùn)用到企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)中去，因此會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)（包括知識(shí)層次、知識(shí)結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)價(jià)值觀及其職業(yè)水準(zhǔn)等）對(duì)于管理會(huì)計(jì)的實(shí)際應(yīng)用起著極為重要的作用。它不僅要求會(huì)計(jì)人員懂得現(xiàn)代管理科學(xué)、數(shù)學(xué)、統(tǒng)籌學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)方面的知識(shí)，還應(yīng)當(dāng)了解心理學(xué)、行為學(xué)等這些社會(huì)科學(xué)方面的知識(shí)。 ? ?據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)財(cái)會(huì)人員的素質(zhì)普遍不高，受過(guò)大學(xué)專業(yè)教育的不及1090，在素質(zhì)相對(duì)高一些的國(guó)有企業(yè)及縣以上集體企業(yè)600萬(wàn)會(huì)計(jì)人員中，大專文化水平以上的也只有18. 290，有會(huì)計(jì)師資格的僅占14. X90，而且我國(guó)企業(yè)現(xiàn)有的中高級(jí)職稱的會(huì)計(jì)人員，由于年齡偏大，知識(shí)結(jié)構(gòu)趨于老化，因而很難將現(xiàn)代管理科學(xué)應(yīng)用于實(shí)踐。

（2）人們的觀念文化阻礙了管理會(huì)計(jì)的廣泛應(yīng)用

社會(huì)文化環(huán)境影響管理會(huì)計(jì)的職業(yè)道德規(guī)范及管理會(huì)計(jì)中企業(yè)內(nèi)部責(zé)任會(huì)計(jì)的激勵(lì)方式，企業(yè)文化環(huán)境影響管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的應(yīng)用效率。管理會(huì)計(jì)的職業(yè)道德規(guī)范是從事管理會(huì)計(jì)工作的人員提供管理會(huì)計(jì)信息以保證管理會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的行為準(zhǔn)則，也是管理會(huì)計(jì)職業(yè)化的必要保證。我國(guó)目前卻并未對(duì)管理會(huì)計(jì)的職業(yè)道德作出規(guī)范，我國(guó)管理會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的建立應(yīng)該奠定在我國(guó)文化環(huán)境的特征上，我國(guó)傳統(tǒng)文化強(qiáng)調(diào)的守法誠(chéng)實(shí)、敬業(yè)、正直等做人的基本準(zhǔn)則與管理會(huì)計(jì)特點(diǎn)的結(jié)合，是建立管理會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的出發(fā)點(diǎn)。我國(guó)傳統(tǒng)文化中不利于管理會(huì)計(jì)發(fā)展的觀念主要有：輕商重義，導(dǎo)致人們對(duì)管理會(huì)計(jì)的偏見(jiàn);謹(jǐn)慎保守，使得管理者害怕風(fēng)險(xiǎn)，造成企業(yè)報(bào)酬的偏低;和為貴的中庸思想，會(huì)導(dǎo)致責(zé)任考核中獎(jiǎng)懲不明降低管理效率;過(guò)分注重社會(huì)責(zé)任，往往抑制了人的創(chuàng)造性;傳統(tǒng)的自給自足的小農(nóng)經(jīng)濟(jì)意識(shí)，則忽視包括管理會(huì)計(jì)在內(nèi)的現(xiàn)代管理方法在企業(yè)中的應(yīng)用;計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的管理觀念，助長(zhǎng)了不積極面向市場(chǎng)開(kāi)拓進(jìn)取的惰性c這些不利因素是我們?cè)谕茝V管理會(huì)計(jì)過(guò)程中必須要解決的問(wèn)題。

在企業(yè)的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)是一個(gè)關(guān)鍵因素。如果企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)沒(méi)有一定的管理會(huì)計(jì)意識(shí)，他們將不會(huì)考慮會(huì)計(jì)人員在預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃和控制中的作用，即使會(huì)計(jì)人員水平再高可能也難以發(fā)揮作用。由于對(duì)國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人考核和管理的指標(biāo)體系不完善，激勵(lì)約束機(jī)制不健全，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人既不能分享投資決策成功的收益，也不承擔(dān)投資失誤造成的損失，因而缺乏推廣應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方法的動(dòng)力和熱情。而另一方面，對(duì)于中小型私營(yíng)企業(yè)來(lái)說(shuō)，雖然運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)、決策等科學(xué)方法，能夠提高企業(yè)的管理效率和經(jīng)濟(jì)效益。但由于私營(yíng)企業(yè)人力、物力、財(cái)力的限制，私營(yíng)企業(yè)主也不愿全面推廣和應(yīng)用管理會(huì)計(jì)。

4.2管理會(huì)計(jì)在我國(guó)應(yīng)用中“環(huán)境”的問(wèn)題

（1）法律制度環(huán)境阻礙了管理會(huì)計(jì)的廣泛應(yīng)用

任何事物的產(chǎn)生、發(fā)展和壯大都是與其周圍的事物相聯(lián)系著的，不僅要受外部環(huán)境和內(nèi)部條件的影響，而且還要受到事物本身的制約。

總體上來(lái)說(shuō)我國(guó)的法律體系還不健全，不能造就一個(gè)公平的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。稅法對(duì)不同地區(qū)、不同組織形式的企業(yè)規(guī)定了差別稅率，對(duì)大小規(guī)模納稅人規(guī)定了不同的增值稅處理辦法，這些都造成了企業(yè)不平等的地位。這些法制上的不健全、不完善使得管理會(huì)計(jì)給企業(yè)提供經(jīng)營(yíng)決策信息時(shí)在有用性、相關(guān)性方面大為減弱。另外，法律實(shí)施情況不如人意也是制約公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境形成的另一個(gè)重要原因。雖然我國(guó)出臺(tái)了許多法律，但是在實(shí)際工作中“執(zhí)法不嚴(yán)、有法不依”和“權(quán)大于法”的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。如（破產(chǎn)法）雖然已頒布實(shí)施了十多年，但在許多國(guó)企嚴(yán)重虧損的情況下，真正破產(chǎn)的卻寥寥無(wú)幾，使得市場(chǎng)優(yōu)勝劣汰的規(guī)律不能體現(xiàn)。 ? ?管理會(huì)計(jì)是在西方產(chǎn)生、深受市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的影響，而長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)一直實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，在這種體制下，企業(yè)的供、產(chǎn)、銷及人、財(cái)、物均納入相應(yīng)的計(jì)劃，最為典型的表現(xiàn)就是“統(tǒng)配統(tǒng)撥”、“統(tǒng)購(gòu)統(tǒng)銷”和“統(tǒng)收統(tǒng)支”，企業(yè)不過(guò)是一個(gè)放大了的“車間”而己。企業(yè)或非營(yíng)利機(jī)構(gòu)不能獨(dú)立地進(jìn)行投資決策，這一權(quán)力屬于上級(jí)部門，決策權(quán)限依照各部門特點(diǎn)、特定投資項(xiàng)目的規(guī)模及其重要性的不同予以嚴(yán)格的劃分。最大和最重要的投資項(xiàng)目由政府做出決策，其它投資項(xiàng)目由有關(guān)部門的負(fù)責(zé)人決定。在這種情況下，給企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策者提供決策信息就沒(méi)有任何意義了。十一屆三中全會(huì)以來(lái)，我國(guó)的企業(yè)制度改革經(jīng)歷了放權(quán)讓利、企業(yè)承包和轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)機(jī)制三個(gè)階段，這幾種制度都不同程度的存在著這樣那樣的缺點(diǎn)，使得經(jīng)營(yíng)決策者在進(jìn)行決策時(shí)更重視一些行政因素和社會(huì)影響因素，而不能重視管理會(huì)計(jì)所提供的信息，從而造成了管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中不能普遍應(yīng)用。同時(shí)，現(xiàn)階段我國(guó)的金融體制、價(jià)格體制還不完善，使得管理會(huì)計(jì)在實(shí)際運(yùn)用中不能充分發(fā)揮作用。

（2）學(xué)科建設(shè)環(huán)境阻礙了管理會(huì)計(jì)的廣泛應(yīng)用

管理會(huì)計(jì)沒(méi)有成熟的基本理論和方法體系 ? ?管理會(huì)計(jì)沒(méi)有像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那樣有一套前后一貫的比較成熟的基本理論體系和方法體系，仍停留在簡(jiǎn)單方法的介紹方面，忽視理論系統(tǒng)研究，缺乏對(duì)實(shí)用性、功能性和可噪作性的追求。管理會(huì)計(jì)不具有強(qiáng)制性，其應(yīng)用與否以及應(yīng)用程度如何完全取決于各個(gè)企業(yè)的內(nèi)在意愿和要求，這就使管理會(huì)計(jì)理論的研究與實(shí)踐在我國(guó)形成了先天不足。研究者大都把注意力集中在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，如對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)等會(huì)計(jì)新領(lǐng)域的研究，一般只在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域研究其應(yīng)用，極少?gòu)墓芾頃?huì)計(jì)學(xué)科來(lái)拓展新會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用，這無(wú)疑在很大程度上降低了管理會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用效果。

管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容重復(fù)交叉現(xiàn)象嚴(yán)重。目前，管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容一般包括：戎本習(xí)性、經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)、經(jīng)營(yíng)決策、長(zhǎng)期投資決策、經(jīng)營(yíng)預(yù)算、成本控制、存貨控制和責(zé)任會(huì)計(jì)等。從中我們不難發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)管理中的投資決策、營(yíng)運(yùn)資金管理、財(cái)務(wù)預(yù)算和財(cái)務(wù)控制等內(nèi)容與管理會(huì)計(jì)中的經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)、長(zhǎng)期投資決策、經(jīng)營(yíng)預(yù)算和存貨控制等內(nèi)容重復(fù)交叉?，F(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)之所以給人們莫衷一是的感覺(jué)，主要在于它的名不正，言不順，理不足。因此需要加大整合力度，對(duì)其內(nèi)容體系徹底改造，使它回歸到成本管理這個(gè)范疇內(nèi)?？梢詫⒊杀緯?huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)合并成一門成本管理會(huì)計(jì)，其研究的對(duì)象是成本的核算、規(guī)劃和控制，研究的內(nèi)容是原有成本會(huì)計(jì)的內(nèi)容加上管理會(huì)計(jì)中與成本管理相關(guān)的內(nèi)容，如成本性態(tài)分析、變動(dòng)成本法、成本預(yù)測(cè)、成本決策、標(biāo)準(zhǔn)成本、責(zé)任成本等內(nèi)容。把管理會(huì)計(jì)原有的內(nèi)容體系，分解到財(cái)務(wù)管理和成本會(huì)計(jì)兩個(gè)學(xué)科中去，把其有關(guān)職能落實(shí)到財(cái)務(wù)管理部門和成本核算部門去執(zhí)行，從而解決管理會(huì)計(jì)在理論和實(shí)踐上的兩個(gè)誤區(qū)。分解的結(jié)果是讓管理會(huì)計(jì)“名亡實(shí)存”，在學(xué)科上使財(cái)務(wù)管理和成本會(huì)計(jì)的內(nèi)容體系更加系統(tǒng)化，在實(shí)踐上解決管理會(huì)計(jì)有職能無(wú)機(jī)構(gòu)、有任務(wù)無(wú)人員的虛置狀態(tài)。

（3）學(xué)術(shù)上精確的模型與信息、并不相關(guān)

①會(huì)計(jì)工作的重心更多地“外向”而非“內(nèi)向”

20世紀(jì)的二三十年代，當(dāng)幾乎所有與管理會(huì)計(jì)有關(guān)的技術(shù)方法都出現(xiàn)以后，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展卻似乎停步了。分析其原因，很重要的一條是因?yàn)椴捎霉芾頃?huì)計(jì)信息、系統(tǒng)的大型企業(yè)獲得成功，使得小型企業(yè)以其為范例，不再追求創(chuàng)新和改進(jìn)。另一重要原因是管理會(huì)計(jì)信息相關(guān)性喪失。30年代以后，外部市場(chǎng)尤其是證券市場(chǎng)強(qiáng)化了對(duì)企業(yè)信息披露的要求，企業(yè)的股權(quán)也越來(lái)越多地分散到眾多的小股東手中，企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告受到的壓力不斷加大。企業(yè)面對(duì)壓力，自然會(huì)將會(huì)計(jì)工作的重J，，，更多地“外向”。企業(yè)的會(huì)計(jì)人員不得不忙于編制各期的財(cái)務(wù)報(bào)告，不再愿意花時(shí)間來(lái)設(shè)計(jì)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。企業(yè)管理者也受到了迷信數(shù)字的投資者的影響，不得不時(shí)時(shí)關(guān)注外部人員對(duì)自己的評(píng)價(jià)，琢磨如何在短期提高自己的聲譽(yù)，而不是關(guān)子自企業(yè)的長(zhǎng)期生存。因此管理會(huì)計(jì)賴以發(fā)展的企業(yè)精神和基本要求完全喪失了，管理會(huì)計(jì)也就不能再為企業(yè)的管理者提供高度相關(guān)的信息了。

不同的內(nèi)部管理者（層）管理會(huì)計(jì)信息具有不同的需求管理會(huì)計(jì)為公司內(nèi)部決策者的使用而提供會(huì)計(jì)信息。一個(gè)企業(yè)內(nèi)的不同活動(dòng)，如營(yíng)銷與運(yùn)營(yíng)，要求不同形式的會(huì)計(jì)信息以利于決策。管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為管理者提供信息，使他們能夠做出正確的決策。從本質(zhì)上講，所有會(huì)計(jì)信息的取得都是為了幫助有關(guān)人員做出決策。在最理想的情況下，決策所用的信困息應(yīng)當(dāng)相關(guān)并且準(zhǔn)確。盡管近年來(lái)“相關(guān)”這個(gè)詞已經(jīng)深入研究，但是確認(rèn)相關(guān)信息的能力，通常決定了現(xiàn)代商業(yè)活動(dòng)的成敗。例如，營(yíng)銷經(jīng)理在給產(chǎn)品定價(jià)時(shí)要考慮產(chǎn)品的單位成本;另一方面，運(yùn)營(yíng)經(jīng)理卻會(huì)對(duì)生產(chǎn)該產(chǎn)品所必需的人工、材料和間接費(fèi)用感興趣。因此，對(duì)管理會(huì)計(jì)信息的需求因決策種類和決策者的不同而不同。

②精確但不相關(guān)的信息對(duì)決策是沒(méi)有價(jià)值的

近年來(lái)，企業(yè)產(chǎn)品、服務(wù)的生產(chǎn)和營(yíng)銷方式的不斷升級(jí)導(dǎo)致了管理層對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的改變。不僅如此，隨著商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的不斷改變，新的信息需求就產(chǎn)生了，它需要那些對(duì)決策具有影響或?qū)︻A(yù)期產(chǎn)生的結(jié)果有用的信息。例如，當(dāng)產(chǎn)品線利潤(rùn)開(kāi)始縮水時(shí)，要想繼續(xù)盈利，關(guān)鍵在于掌握該產(chǎn)品生產(chǎn)線相關(guān)精確信息。利潤(rùn)縮水可能表明消費(fèi)者偏好的轉(zhuǎn)移，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略方式有必要做出改變。此時(shí)，企業(yè)可能需要的是低成本戰(zhàn)略，而不是憑產(chǎn)品特性或質(zhì)量的差異化戰(zhàn)略。由此可見(jiàn)，精確但不相關(guān)的信息對(duì)決策是沒(méi)有價(jià)值的。

能用一些簡(jiǎn)單道理說(shuō)明的就不一定非要用某種復(fù)雜公式和數(shù)學(xué)公式;對(duì)某一問(wèn)題的講述不能自相矛盾，令人無(wú)所適從，應(yīng)有一個(gè)自始至終的體系和操作模型，便于在實(shí)踐中采用。美國(guó)著名管理學(xué)者卡普蘭教授曾就此指出：“對(duì)于那些還未從事過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的人來(lái)說(shuō)，其有關(guān)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面的知識(shí)純粹來(lái)源于教科書(shū)，而管理會(huì)計(jì)教科書(shū)中的方法與實(shí)例有相當(dāng)一部分內(nèi)容缺乏系統(tǒng)的觀察與實(shí)驗(yàn)，特別是一些研究人員仍在追求開(kāi)發(fā)高度復(fù)雜卻日益偏離實(shí)際的數(shù)學(xué)模型，而實(shí)際上，這些缺乏實(shí)踐基礎(chǔ)而又故弄玄虛的數(shù)學(xué)分析模型往往使實(shí)踐工作者感到撲朔迷離，無(wú)法在實(shí)踐中加以操作?！眆s;抽象數(shù)量模型方法適于做一般性的分析，提供解決問(wèn)題的思路，而不是具體的運(yùn)用，特別是解決經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的某一具體問(wèn)題，單純用數(shù)量模型的方法去解決是注定要失敗的，需要結(jié)合經(jīng)驗(yàn)方法，更需要善于觀察思考的方法，但是現(xiàn)實(shí)中的人們經(jīng)常采取“機(jī)械主義”和“拿來(lái)思想”，照套公式，填寫(xiě)數(shù)據(jù)，歪曲了數(shù)量經(jīng)濟(jì)模型的本來(lái)用意。數(shù)量模型對(duì)純經(jīng)濟(jì)學(xué)這樣抽象的理論學(xué)科來(lái)說(shuō)，使抽象的內(nèi)容直觀了，確實(shí)是一種進(jìn)步，而對(duì)管理會(huì)計(jì)這樣具體的應(yīng)用學(xué)科來(lái)說(shuō)，明確的事物變抽象了，確實(shí)是一種退步。

③就技術(shù)層面而言，缺乏有效的信息支持

特別是在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集和數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)的建立上缺乏技術(shù)保障是一個(gè)很棘手的技術(shù)問(wèn)題。管理會(huì)計(jì)的使用者主要在企業(yè)內(nèi)部，而企業(yè)管理與控制，包括了戰(zhàn)略管理、經(jīng)營(yíng)管理和任務(wù)（作業(yè)）管理三個(gè)層面。不同層面的決策、計(jì)劃和控制所需要的信息各有側(cè)重。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)方法，主要服務(wù)于經(jīng)營(yíng)管理，以財(cái)務(wù)控制為主要工具，側(cè)重于提供各類財(cái)務(wù)信息。而隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變革和組織結(jié)構(gòu)的扁平化發(fā)展，企業(yè)決策和控制的重點(diǎn)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。向上拓展到戰(zhàn)略層，向下則延伸到任務(wù)層。戰(zhàn)略層所需要的信息，以外向型、面向未來(lái)信息為主;而任務(wù)層所需要的信息，則大量表現(xiàn)為經(jīng)營(yíng)信息（非財(cái)務(wù)信息）。適應(yīng)這種變化的需要，管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新技術(shù)和方法，大量地涉及非財(cái)務(wù)信息的加工和整理，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的需求量和處理量大大增加。此外，管理會(huì)計(jì)是完全個(gè)性化的領(lǐng)域，不同的使用者需要的信息千差萬(wàn)別。再加上目前企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)錯(cuò)綜復(fù)雜，市場(chǎng)外部條件瞬息萬(wàn)變，管理當(dāng)局往往需要對(duì)諸多問(wèn)題快速地做出決策和處理，因此，對(duì)信息的及時(shí)性和相關(guān)性要求較高。管理會(huì)計(jì)信息的取得渠道多樣化、獲取的成本較高成為管理會(huì)計(jì)應(yīng)用軟件開(kāi)發(fā)中的技術(shù)瓶頸。

自上世紀(jì)90年代以來(lái)的數(shù)十種國(guó)際權(quán)威會(huì)計(jì)期刊上面所登載的介紹各國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的文章，發(fā)現(xiàn)許多國(guó)家采用相同或相似的管理會(huì)計(jì)方法，其中傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)方法如標(biāo)準(zhǔn)成本法、全面預(yù)算、本量利分析（CYP）、盈虧平衡分析（ BEP）、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，投資評(píng)估技術(shù)（回收期法，內(nèi)含報(bào)酬率、凈現(xiàn)值法）等在各國(guó)己獲得了較為普遍的應(yīng)用。至于20世紀(jì)80年代中后期到90年代早期在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家所興起的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法，如戰(zhàn)略成本管理方法、戰(zhàn)略投資評(píng)價(jià)、戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)法以及品牌價(jià)值預(yù)算與監(jiān)督、競(jìng)爭(zhēng)地位監(jiān)督、戰(zhàn)略定價(jià)等，經(jīng)過(guò)近10年來(lái)的理論探索和實(shí)際運(yùn)用，如今已作為提高管理效率的重要方法而被各國(guó)企業(yè)競(jìng)相效仿。就我國(guó)而言，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)方法運(yùn)用已達(dá)到一定程度，但也有值得改進(jìn)和提高的地方，如國(guó)外行之有效的彈性預(yù)算、零基預(yù)算方法在我國(guó)企業(yè)并未普遍采用。一些傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)方法如各種預(yù)算方法、本量利分析等在我國(guó)有待普及。而更為急迫的是新興的先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)方法在我國(guó)的運(yùn)用程度太低，與其他國(guó)家的差距甚大。

由于管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)的，為達(dá)到這一目的，所運(yùn)用的方法是靈活多樣的。管理會(huì)計(jì)在對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料和其他經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行加工、改制或制定決策方案時(shí)，可以不拘一格地靈活采用各種方法，沒(méi)有固定的模式。另外，在對(duì)各種企業(yè)和企業(yè)各部門的經(jīng)營(yíng)決策效果進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)時(shí)，不僅使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息，而且結(jié)合企業(yè)的具體情況和管理要求，充分利用大量非財(cái)務(wù)計(jì)量的方法，如提供企業(yè)文化方面的信息、產(chǎn)品質(zhì)量管理方面的信息以及機(jī)器設(shè)備使用效率、勞動(dòng)生產(chǎn)率等方面的數(shù)據(jù)等。第三章對(duì)解決管理會(huì)計(jì)應(yīng)用問(wèn)題的建議 ? ?我國(guó)的國(guó)情與西方國(guó)家有很大差別，西方管理會(huì)計(jì)模式很難在中國(guó)企業(yè)直接普遍應(yīng)用。所以要推廣管理會(huì)計(jì)，應(yīng)該建立有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系。我國(guó)的管理會(huì)計(jì)應(yīng)定位在建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，密切結(jié)合中國(guó)企業(yè)實(shí)際情況，促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展。要加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有的理論體系重新評(píng)價(jià)，推翻其中不合理的假設(shè)，拋棄過(guò)時(shí)的技術(shù)方法，不要追求高深莫測(cè)的理論與數(shù)學(xué)模型，而要強(qiáng)調(diào)行為的研究與應(yīng)用，立足于建立有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系，便于廣大會(huì)計(jì)人員、管理人員操作運(yùn)用。管理會(huì)計(jì)能否在實(shí)踐中得到有效的推廣和使用，在很大程度上取決于如何及時(shí)地將實(shí)踐中獲得的成功經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行歸納、總結(jié)、推廣，形成示范效應(yīng)。要及時(shí)總結(jié)我國(guó)企業(yè)實(shí)施管理會(huì)計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)，形成具有中國(guó)特色的理論與實(shí)踐相結(jié)合的研究成果，并從中找出管理會(huì)計(jì)發(fā)展的客觀規(guī)律，以適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制轉(zhuǎn)變的需要，保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的高效運(yùn)行促進(jìn)企業(yè)自身適應(yīng)能力的提高，最終有利于管理會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展應(yīng)用。

5結(jié)束語(yǔ)

我國(guó)的管理會(huì)計(jì)是在引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，如回歸分析、保本點(diǎn)分析、邊際成本、經(jīng)濟(jì)批量、機(jī)會(huì)成本等，這些方法在企業(yè)應(yīng)用效果不佳。首先，這些方法都要求在一些假定不變的前提下應(yīng)用，用靜止的觀點(diǎn)來(lái)看待企業(yè)產(chǎn)品，而這些不變的假定前提與企業(yè)現(xiàn)實(shí)前提存在不吻合現(xiàn)象C如，使用簡(jiǎn)單回歸法分離間接費(fèi)用中的固定成本和變動(dòng)成本。它的要求是企業(yè)的產(chǎn)品品種要保持不變，只有在這種情況下，才能分離成本，并且要求這種不變要保持10— ? 20年，甚至更長(zhǎng)，這些要求在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中是不可能的。保本分析則要求“單一產(chǎn)品”為前提，若是多種產(chǎn)品的保本分析則需引入線性規(guī)劃方法，應(yīng)用難度較大。這些方法作為理論經(jīng)濟(jì)的模型，注重的是數(shù)量分析技術(shù)，而很難涉及到企業(yè)實(shí)踐中的數(shù)量實(shí)質(zhì)分析。其次，管理會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用要求會(huì)計(jì)人員懂得現(xiàn)代科學(xué)管理、數(shù)學(xué)、預(yù)測(cè)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等方面的知識(shí)，而實(shí)際中這種要求很難達(dá)到。最后，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用也受到傳統(tǒng)企業(yè)文化方面的壓力，要使之良好應(yīng)用必須還要有新型企業(yè)文化的支撐，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)方法的局限性也使得其應(yīng)用內(nèi)容也受到較大的局限。 ? ?從內(nèi)容上看，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)主要把目光聚集在企業(yè)內(nèi)部管理與運(yùn)作上，在成本控制方面主要是采取降低成本措施來(lái)實(shí)現(xiàn)成本控制的目的，即力求在工作現(xiàn)場(chǎng)不浪費(fèi)資源、節(jié)能降耗、防止事故，以招標(biāo)方式采購(gòu)設(shè)備和原料，這些都屬于降低成本的初級(jí)形態(tài)。而現(xiàn)代企業(yè)是要力圖從根本上避免成本的發(fā)生，注重對(duì)成本動(dòng)因的分析，它不僅包括生產(chǎn)過(guò)程中有形的物料及人力消耗，更包括了企業(yè)的規(guī)模、市場(chǎng)開(kāi)拓、企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整等無(wú)形的成本動(dòng)因。要對(duì)成本進(jìn)行有效控制，避免成本發(fā)生需要企業(yè)各個(gè)部門的協(xié)調(diào)與共同努力。在預(yù)測(cè)與決策內(nèi)容上，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)把模型應(yīng)用和結(jié)果計(jì)算放在首位，忽視模型應(yīng)用的前提分析和取數(shù)過(guò)程，以致影響了支持預(yù)測(cè)、決策信息的準(zhǔn)確性。決策評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)主要是利潤(rùn)最大化或現(xiàn)金流最大，這些是重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)，但從企業(yè)管理目標(biāo)來(lái)看，至少說(shuō)不是全面的。在這方面，單一的決策價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)給人們帶來(lái)很多教訓(xùn)。

新世紀(jì)企業(yè)管理的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，而企業(yè)的價(jià)值是企業(yè)現(xiàn)實(shí)與未來(lái)的財(cái)務(wù)收益，包括品牌價(jià)值、自身經(jīng)濟(jì)走勢(shì)、資本市場(chǎng)上股票市場(chǎng)等的綜合表現(xiàn)結(jié)果。在業(yè)績(jī)報(bào)告內(nèi)容方面，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所提供的信息更多的是財(cái)務(wù)信息，忽略了非財(cái)務(wù)信息對(duì)企業(yè)的影響，而在當(dāng)前激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，非財(cái)務(wù)信息、如市場(chǎng)占有率、品牌知名度、創(chuàng)新能力、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手信息、產(chǎn)品質(zhì)量等對(duì)企業(yè)有著至關(guān)重要的影響。

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