董必榮　黃中生

摘要：本文基于《會(huì)計(jì)研究》雜志創(chuàng)刊以來刊發(fā)的知識(shí)資本文獻(xiàn)，分析了我國(guó)知識(shí)資本會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)我國(guó)知識(shí)資本會(huì)計(jì)研究主要聚焦于人力資本、無形資產(chǎn)、商譽(yù)等研究主題，集中在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，有關(guān)管理會(huì)計(jì)和新興交叉研究方面的文獻(xiàn)相對(duì)較少，并且不同領(lǐng)域研究進(jìn)展有很大差異。筆者認(rèn)為，未來知識(shí)資本會(huì)計(jì)研究應(yīng)該拓寬研究視野，創(chuàng)新研究范式，調(diào)整研究方向，強(qiáng)化基本理論研究，注重多種研究方法的運(yùn)用。

關(guān)鍵詞：知識(shí)資本 知識(shí)資本會(huì)計(jì) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 管理會(huì)計(jì) 新興交叉研究

近年來，知識(shí)資本（Intellectual Capital，又常被譯成“智力資本”）會(huì)計(jì)引起了學(xué)術(shù)界的濃厚興趣，自上個(gè)世紀(jì)80年代開始，有關(guān)知識(shí)資本會(huì)計(jì)的研究文獻(xiàn)在我國(guó)不斷涌現(xiàn)，經(jīng)過幾十年的發(fā)展，目前我國(guó)知識(shí)資本會(huì)計(jì)研究進(jìn)展如何、未來進(jìn)一步研究需要注意哪些問題本文進(jìn)行了系統(tǒng)的梳理和總結(jié)。

一、知識(shí)資本及其分類

知識(shí)資本通常是指能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造價(jià)值的、所有知識(shí)和能力的總和，它代表了企業(yè)對(duì)未來收益非實(shí)物形態(tài)的要求權(quán)。知識(shí)資本往往與金融資產(chǎn)、實(shí)物資產(chǎn)相對(duì)，范圍非常廣，凡是不能歸屬于金融資產(chǎn)、實(shí)物資產(chǎn)的企業(yè)資源通常都被統(tǒng)稱為知識(shí)資本，正因?yàn)槿绱?，知識(shí)資本及其各個(gè)組成部分在不同場(chǎng)合往往被冠以不同的名稱，如知識(shí)資本作為一個(gè)整體在不同場(chǎng)合分別被冠以“智力資本”“知識(shí)資本”等多種不同的名稱，知識(shí)資本的各個(gè)組成部分在不同場(chǎng)合也分別以“人力資源”“人力資本”“結(jié)構(gòu)資本”“組織資本”“創(chuàng)新資本”“關(guān)系資本”“智力資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等多種不同的形式出現(xiàn)。

為了便于研究和交流，本文采用目前學(xué)術(shù)界主流的“三分法”，將企業(yè)知識(shí)資本分為人力資本、結(jié)構(gòu)資本和關(guān)系資本三個(gè)組成部分，其中，人力資本是指企業(yè)員工所擁有的知識(shí)、能力和經(jīng)驗(yàn)等，在會(huì)計(jì)界往往又被稱為“人力資源”；結(jié)構(gòu)資本則是指一個(gè)企業(yè)在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)過程中所逐步形成的、能夠?qū)⑵髽I(yè)各類有形資源和無形資源有機(jī)整合起來以實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)的企業(yè)各類知識(shí)和能力，結(jié)構(gòu)資本通常又被分解成組織資本和創(chuàng)新資本兩個(gè)組成部分，組織資本通常包括企業(yè)理念、發(fā)展戰(zhàn)略、管理制度和機(jī)制、企業(yè)文化、企業(yè)慣例等，創(chuàng)新資本則是指企業(yè)的創(chuàng)新能力以及因創(chuàng)新而生成的、具有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的各類智力資產(chǎn)，企業(yè)因創(chuàng)新而生成的具有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的各類智力資產(chǎn)（包括“專利權(quán)”“專有技術(shù)”“軟件”“版權(quán)”等）在會(huì)計(jì)界通常被稱為“無形資產(chǎn)”；關(guān)系資本是指一個(gè)企業(yè)在長(zhǎng)期的發(fā)展歷史過程中所累積形成的、與社會(huì)各界組織和人員之間的良好關(guān)系和資源，關(guān)系資本是一個(gè)龐大的體系，目前會(huì)計(jì)中能夠確認(rèn)入賬的關(guān)系資本通常只有“商標(biāo)”“商號(hào)”“特許經(jīng)營(yíng)權(quán)”等少數(shù)幾項(xiàng)。

二、知識(shí)資本《會(huì)計(jì)研究》文獻(xiàn)概覽

（一）文獻(xiàn)檢索

鑒于《會(huì)計(jì)研究》雜志是目前我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)科領(lǐng)域最具有權(quán)威性的學(xué)術(shù)期刊，該雜志刊發(fā)的論文在一定程度上代表了目前我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域相關(guān)研究的最新成果。因此，本文以《會(huì)計(jì)研究》雜志自1980年創(chuàng)刊以來35年期間刊發(fā)的知識(shí)資本方面研究論文作為研究對(duì)象，對(duì)目前我國(guó)知識(shí)資本會(huì)計(jì)的研究現(xiàn)狀進(jìn)行分析。為了系統(tǒng)地梳理相關(guān)的研究文獻(xiàn)，我們首先在“中國(guó)期刊網(wǎng)”的來源期刊《會(huì)計(jì)研究》中，“智力資本”“知識(shí)資本”“人力資源”“人力資本”“結(jié)構(gòu)資本”“組織資本”“創(chuàng)新資本”“關(guān)系資本”“智力資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”“社會(huì)資本”“研發(fā)”“研究開發(fā)”“研究與開發(fā)”“商譽(yù)”“商標(biāo)”“商號(hào)”“特許經(jīng)營(yíng)權(quán)”“專利權(quán)”“專有技術(shù)”“著作權(quán)”等關(guān)鍵詞作為篇名中出現(xiàn)的詞段進(jìn)行檢索，最終檢索結(jié)果如表1所示。

通過對(duì)這109篇文獻(xiàn)資料的逐一研讀，我們剔除其中不屬于知識(shí)資本研究文獻(xiàn)的論文和資料13篇、剔除知識(shí)資本財(cái)務(wù)方面的研究文獻(xiàn)4篇，扣除重復(fù)統(tǒng)計(jì)的論文4篇，最終得到了88篇研究文獻(xiàn)。

按照目前學(xué)術(shù)界關(guān)于知識(shí)資本的分類方法和習(xí)慣稱謂，知識(shí)資本與智力資本都是國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)Intellectual Capital的總體稱謂，只不過翻譯名稱不同而已，因而，本文把有關(guān)智力資本和知識(shí)資本的文獻(xiàn)資料合并歸入“知識(shí)資本整體”主題之下；人力資源和人力資本盡管名稱和用詞不一樣，但都是指知識(shí)資本的一個(gè)有機(jī)組成部分——人力資本，因而有關(guān)人力資源和人力資本的文獻(xiàn)資料合并歸入“人力資本”主題之下；無形資產(chǎn)、研發(fā)等具有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的知識(shí)資本都屬于企業(yè)結(jié)構(gòu)資本的一部分——“智力資產(chǎn)”，因而，有關(guān)無形資產(chǎn)、研發(fā)、智力資產(chǎn)等的研究文獻(xiàn)合并歸入“智力資產(chǎn)”主題之下；商標(biāo)、商號(hào)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、社會(huì)資本等方面的文獻(xiàn)統(tǒng)一歸入“關(guān)系資本”主題之下；“商譽(yù)”比較特殊，與企業(yè)知識(shí)資本的三個(gè)組成部分（人力資本、結(jié)構(gòu)資本和關(guān)系資本）都可能密切相關(guān)，相關(guān)的研究文獻(xiàn)單獨(dú)予以歸類列示。

（二）文獻(xiàn)分布

1.研究主題分布。表2以每5年為一個(gè)時(shí)間段，詳細(xì)列示了35年來（1980—2014）《會(huì)計(jì)研究》雜志刊發(fā)的相關(guān)知識(shí)資本會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)在不同研究主題的具體分布情況及其變動(dòng)趨勢(shì)。從表2可以看出，在全部88篇文獻(xiàn)中，研究人力資本（含人力資源，以下同）的有41篇，占全部文獻(xiàn)的46.59%；研究結(jié)構(gòu)資本的有17篇，占全部文獻(xiàn)的19.32%，其中研究傳統(tǒng)無形資產(chǎn)的有13篇，占全部文獻(xiàn)的14.77%；研究關(guān)系資本的只有1篇（關(guān)于商標(biāo)問題）；專門研究商譽(yù)的有17篇，占全部文獻(xiàn)的19.32%；從整體視角研究知識(shí)資本的有12篇，占全部文獻(xiàn)的13.64%。這說明，在過去35年間，我國(guó)會(huì)計(jì)界最感興趣的知識(shí)資本研究主題分別是人力資本、無形資產(chǎn)以及商譽(yù)，其次是知識(shí)資本整體，對(duì)其他研究主題關(guān)注較少。

從不同主題研究文獻(xiàn)分階段的變動(dòng)趨勢(shì)來看，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界有關(guān)知識(shí)資本方面的研究起步于20世紀(jì)80年代，在最初的15年間，知識(shí)資本問題并沒有引起會(huì)計(jì)界的足夠興趣，整個(gè)15年間只有5篇文獻(xiàn)，其中，3篇涉及無形資產(chǎn)，2篇涉及人力資源。在1995—1999年間，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界有關(guān)知識(shí)資本的研究開始爆發(fā)，5年間先后涌現(xiàn)出34篇研究文獻(xiàn)，占全部88篇研究文獻(xiàn)的38.64%，其中，研究人力資本的有16篇，研究無形資產(chǎn)的有3篇，研究商譽(yù)的有11篇，基于整體視角研究知識(shí)資本的有3篇，涉及研發(fā)費(fèi)用的有1篇。近15年來，有關(guān)知識(shí)資本的研究文獻(xiàn)整體呈現(xiàn)出下降的趨勢(shì)，不過人力資本、商譽(yù)、無形資產(chǎn)等主題始終有文獻(xiàn)跟進(jìn)，基于整體視角的知識(shí)資本研究在2000—2004、2005—2009年間一直有文獻(xiàn)穩(wěn)步跟進(jìn)，但最近5年則沒有文獻(xiàn)跟進(jìn)，有關(guān)其他主題的研究文獻(xiàn)依然很少。這說明，最近15年來，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界對(duì)知識(shí)資本的研究興趣總體呈現(xiàn)出逐漸下降的趨勢(shì)。