廖震峽

摘要：注冊會計師執(zhí)行鑒證服務(wù)時，其家庭關(guān)系可能因自身利益、密切關(guān)系或外在壓力對執(zhí)業(yè)獨立性產(chǎn)生不利影響。不利影響的程度根據(jù)注冊會計師在鑒證項目組中的角色、與其親屬的親密程度、近親屬在客戶中的職位等幾個方面評價。注冊會計師的家庭關(guān)系不利影響應(yīng)在執(zhí)業(yè)道德規(guī)范予以詳細(xì)規(guī)定，并應(yīng)提供相應(yīng)措施給予指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞 注冊會計師 家庭關(guān)系 不利影響

家庭關(guān)系是絕大多數(shù)人無法完全回避的社會關(guān)系，這種社會關(guān)系是因婚姻、血緣或收養(yǎng)而形成的，當(dāng)事人與上述原因產(chǎn)生的親屬之間存在道德和法律上的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，這種密切的社會關(guān)系對當(dāng)事人的執(zhí)業(yè)行為可能產(chǎn)生多方面的影響。由于注冊會計師在社會經(jīng)濟(jì)秩序中的特殊作用，所以我們應(yīng)重點關(guān)注家庭關(guān)系對其執(zhí)業(yè)行為的不利影響。

1規(guī)定注冊會計師的家庭關(guān)系不利影響的原因

家庭關(guān)系在注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范中主要體現(xiàn)為“近親屬”，在《中國注冊會計師職業(yè)道德守則術(shù)語表》中規(guī)定：近親屬包括主要近親屬和其他近親屬，主要近親屬是指配偶、父母或子女，其他近親屬是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女。由于與親屬的密切交往，注冊會計師和其他人一樣，其親屬可能出于感情或利益對注冊會計師施加影響。有關(guān)家庭關(guān)系的注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，只涉及注冊會計師個人，以及客戶方面與注冊會計師存在親屬關(guān)系的個人。這里的“注冊會計師”應(yīng)從廣義上理解，包括已取得注冊會計師證的執(zhí)業(yè)人員，以及項目組內(nèi)不具有注冊會計師證的助理人員和聘請的專家，統(tǒng)稱項目組成員。

國際會計師聯(lián)合會和中國注冊會計師協(xié)會都非常注意防范家庭關(guān)系對執(zhí)業(yè)的不利影響，在職業(yè)道德規(guī)范中作出相應(yīng)規(guī)定。國際會計師聯(lián)合會《會計師職業(yè)道德守則》要求“執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計師”：應(yīng)特別注意任何工作步驟都要保證獨立，避免受個人及家庭關(guān)系的危害。這個規(guī)定包含并適用于注冊會計師。許多非鑒證服務(wù)注冊會計師不承擔(dān)向第三方報告的責(zé)任，所以并不要求注冊會計師執(zhí)行所有業(yè)務(wù)都必須保持獨立性，但對鑒證業(yè)務(wù)的獨立性都有著明確的要求。

由中國注冊會計師協(xié)會制定的《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》對“家庭和私人關(guān)系”就有這方面的規(guī)定，該《守則》第4號規(guī)范《審計和審閱業(yè)務(wù)對獨立性的要求》認(rèn)為：審計項目組成員如果與審計客戶的董事、高級管理人員存在家庭或者私人關(guān)系，有可能因為自身利益、密切關(guān)系或外在壓力對執(zhí)業(yè)行為產(chǎn)生不利影響，審計客戶方面的人員還包括所處職位能夠?qū)嬘涗?、被審計財?wù)報表的編制施加重大影響的員工。該《守則》第5號規(guī)范《其他鑒證業(yè)務(wù)對獨立性的要求》也有相同的規(guī)定。

中國人歷來注重人情世故、禮尚往來，親屬之間更是這樣。加之，中國家庭普遍存在多代親屬或婚后與姻親共同居住等現(xiàn)象，所以本人與親屬之間有著更密切、更頻繁的情感和利益交往，所以這類關(guān)系也更容易對注冊會計師獨立、公正執(zhí)業(yè)產(chǎn)生不利影響。

2注冊會計師的家庭關(guān)系不利影響的性質(zhì)

對注冊會計師遵循職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的因素包括自身利益、自我評價、過度推介、密切關(guān)系和外在壓力5個方面，家庭關(guān)系的不利影響就占了3個，可見其不利影響的廣泛性。雖然在對鑒證業(yè)務(wù)獨立性產(chǎn)生多方面不利影響的，家庭關(guān)系并非孤例，但通觀《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》，像家庭關(guān)系這樣每項表現(xiàn)都可能產(chǎn)生多方面不利影響的，著實不多見。

注冊會計師的家庭關(guān)系首先產(chǎn)生密切關(guān)系方面的不利影響。密切關(guān)系是家庭關(guān)系的基礎(chǔ)性的不利影響因素，只要存在家庭關(guān)系的表現(xiàn)，就會產(chǎn)生密切關(guān)系的不利影響?！吨袊詴嫀熉殬I(yè)道德守則》第2號規(guī)范《職業(yè)道德概念框架》規(guī)定了5種密切關(guān)系導(dǎo)致不利影響的情形，涉及家庭關(guān)系的情形有：第一，項目組成員的近親屬擔(dān)任客戶的董事或高級管理人員;第二，項目組成員的近親屬是客戶的員工，其所處職位能夠?qū)I(yè)務(wù)對象施加重大影響。以審計業(yè)務(wù)為例，《審計和審閱業(yè)務(wù)對獨立性的要求》第6章第65、66、67條和69條列舉了4種家庭關(guān)系的表現(xiàn)，其中第65和67條屬于第一種情形，第66條屬于第二種情形，第69條視家庭關(guān)系的具體表現(xiàn)（參照第65、66、67條的規(guī)定）屬于其中一種情形。見下表：如果注冊會計師的親屬同時還有家庭關(guān)系以外的表現(xiàn)，則還可能產(chǎn)生其他方面的不利影響。《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》第2號規(guī)范規(guī)定了7種自身利益導(dǎo)致不利影響的情形，涉及家庭關(guān)系的有：鑒證業(yè)務(wù)項目組成員在鑒證客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益。《審計和審閱業(yè)務(wù)對獨立性的要求》第6章第65、66和69條所述項目組成員的近親屬同時在客戶擁有經(jīng)濟(jì)利益，將又存在“自身利益”方面的不利影響。以審計業(yè)務(wù)為例，《審計和審閱業(yè)務(wù)對獨立性的要求》第6章第65、66、67和69條所描述的近親屬，從公正的第三方看來，因其所處職位必然同時在客戶中擁有自身利益，且主要是經(jīng)濟(jì)利益。而理論上近親屬所擁有的經(jīng)濟(jì)利益，一般視為注冊會計師本人的經(jīng)濟(jì)利益，所以，家庭關(guān)系有可能產(chǎn)生自身利益方面的不利影響。

《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》第2號規(guī)范規(guī)定了6種外在壓力導(dǎo)致不利影響的情形，涉及家庭關(guān)系的有5種情形（其中前4種首先指向會計師事務(wù)所）：第1種“會計師事務(wù)所受到客戶解除業(yè)務(wù)關(guān)系的威脅”，第2種“審計客戶表示，如果會計師事務(wù)所不同意對某項交易的會計處理，則不再委托其承辦擬議中的非鑒證業(yè)務(wù)”，第3種“客戶威脅將起訴會計師事務(wù)所”，第4種“會計師事務(wù)所受到降低收費的影響而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍”。因為注冊會計師是以會計師事務(wù)所的名義執(zhí)業(yè)的，向會計師事務(wù)所施加的壓力有可能轉(zhuǎn)嫁到注冊會計師身上。如果通過家庭關(guān)系的渠道實施上述不利影響，必須有一個前提條件，就是在注冊會計師的近親屬中存在能夠代表客戶向會計師事務(wù)所施加“外在壓力”的人，這樣的人通常是董事、高級管理人員或經(jīng)授權(quán)的特定員工，如果鑒證項目組成員的近親屬同時在客戶中處于這樣的地位，將對注冊會計師形成“外在壓力”的不利影響。另外，無論注冊會計師的近親屬在客戶處于較高地位，還是能影響財務(wù)數(shù)據(jù)的特殊職位，只要他們對所討論的事項比注冊會計師更具有專長，注冊會計師將面臨第5種壓力“由于客戶員工對所討論的事項更具有專長，注冊會計師面臨服從其判斷的壓力”。