白雪珺

摘 要：獨(dú)立審計(jì)作為提高上市公司公開披露會計(jì)信息可信性的一種制度安排，對保護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者如中小投資者有著重要的意義。同時對維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的秩序、優(yōu)化資本市場的資源配置有著不可替代的重要作用。本文將就審計(jì)獨(dú)立性存在的問題、產(chǎn)生這些問題的原因以及解決問題的措施幾個方面開展系統(tǒng)研究。

關(guān)鍵詞：非審計(jì)服務(wù)；審計(jì)獨(dú)立性；審計(jì)費(fèi)用；注冊會計(jì)師

一、提出問題

（一）注冊會計(jì)師非審計(jì)服務(wù)的拓展對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生威

脅。非審計(jì)服務(wù)是指會計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶之間存在的審計(jì)專業(yè)服務(wù)收費(fèi)以外的直接經(jīng)濟(jì)利益或者是重大的間接經(jīng)濟(jì)利益的一種服務(wù)活動。市場需求的日益增加，以及非審計(jì)服務(wù)背后所帶來的高額利潤，促使其近年來迅速發(fā)展。對于會計(jì)師事務(wù)所來說，非審計(jì)服務(wù)不需要注冊會計(jì)師簽字，不需要其出具審計(jì)報(bào)告，這就意味著無需承擔(dān)太多風(fēng)險。同時，項(xiàng)目繁多的非審計(jì)服務(wù)又能給會計(jì)師事務(wù)所帶來不菲的高額收入。而高額的非審計(jì)服務(wù)收入，使得會計(jì)師事務(wù)所出于對其自身經(jīng)濟(jì)利益的保障而受制于被審計(jì)單位，進(jìn)而導(dǎo)致注冊會計(jì)師在面臨客戶的不合理要求和脅迫時放棄審計(jì)獨(dú)立性的原則，損害實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。

（二）審計(jì)三方關(guān)系不平衡。獨(dú)立審計(jì)本身是審計(jì)機(jī)構(gòu)或注冊會計(jì)師接受財(cái)產(chǎn)所有人的委托或授權(quán)，對財(cái)產(chǎn)經(jīng)營者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督的一種經(jīng)濟(jì)活動。存在著委托人、被審計(jì)人和審計(jì)人三者的特殊關(guān)系。但在我國現(xiàn)實(shí)審計(jì)市場當(dāng)中，現(xiàn)有的公司法人結(jié)構(gòu)不夠完善，公司內(nèi)控制度尚不成熟，使得很多情況之下，公司的實(shí)際經(jīng)營者和決策者就是公司所有者本身。在這種情況下，公司的直接經(jīng)營和主要決策由管理層或公司所有者本身來運(yùn)作，通知聘請審計(jì)專業(yè)人員的責(zé)任也由董事會或管理層承擔(dān)，必然會打亂審計(jì)關(guān)系三者之間的有序平衡關(guān)系。是否與該會計(jì)師事務(wù)所簽訂審計(jì)或非審計(jì)業(yè)務(wù)合同以及審計(jì)費(fèi)用的多少，完全取決于被審計(jì)單位的董事會或者管理層，必然會影響審計(jì)的獨(dú)立性。

（三）對審計(jì)失敗的會計(jì)師事務(wù)所處罰力度不夠。近幾年

來，審計(jì)失誤甚至失敗的案例頻頻出現(xiàn)，主要體現(xiàn)在各大事務(wù)所對審計(jì)質(zhì)量的忽視以及審計(jì)警惕性不高，直接影響到了社會公眾的利益，也對審計(jì)行業(yè)自身形象造成影響，影響了注冊會計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。從社會公眾的角度來說，大多數(shù)人們認(rèn)為，審計(jì)行業(yè)規(guī)范中對處罰力度的規(guī)定偏低，沒有對違規(guī)出具審計(jì)意見的行為起到震懾作用。違規(guī)成本低，使得審計(jì)質(zhì)量存在著很大的隱患。若對會計(jì)事務(wù)所規(guī)定嚴(yán)格的處罰制度，在一定程度上必然會使審計(jì)質(zhì)量有所提高，保護(hù)好審計(jì)的獨(dú)立性。

二、解決問題

（一）審計(jì)報(bào)告上網(wǎng)公布。注冊會計(jì)師在審計(jì)結(jié)束后，應(yīng)當(dāng)?shù)谝粫r間向省級財(cái)政部門或者注冊會計(jì)師協(xié)會上報(bào)其審計(jì)報(bào)告，省級財(cái)政部門或者注冊會計(jì)師協(xié)會在收到報(bào)告之后應(yīng)將其在網(wǎng)站上進(jìn)行公布，以便企業(yè)投資人、債權(quán)人以及政府有關(guān)部門的利益相關(guān)者等審計(jì)報(bào)告使用者們對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了解、查詢或核對。這一舉措的好處在于，一方面，那些由審計(jì)單位偽造的審計(jì)報(bào)告，是無法從公示網(wǎng)站內(nèi)查詢到的，同時，如果在報(bào)告使用者的工作過程中所見到的書面審計(jì)報(bào)告內(nèi)容同網(wǎng)站公布的審計(jì)報(bào)告不一致，該審計(jì)報(bào)告也極有可能是被篡改的。通過在公示網(wǎng)站上對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行查詢和核對，報(bào)告使用者們可以很容易地發(fā)現(xiàn)虛假審計(jì)報(bào)告；另一方面，在財(cái)政部門或者會計(jì)師協(xié)會的上網(wǎng)公布審計(jì)報(bào)告，也會是對于強(qiáng)化會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的重要手段。注冊會計(jì)師可以通過上網(wǎng)查詢已公示的審計(jì)報(bào)告這一途徑，及時地發(fā)現(xiàn)不法分子通過偽造自己簽字偽造審計(jì)報(bào)告或者偷換財(cái)務(wù)報(bào)表的情況。同時，注冊會計(jì)師在接受審計(jì)委托前，可以在網(wǎng)站上查詢被審計(jì)單位以前的審計(jì)報(bào)告，以便增加對被審計(jì)單位的了解，也可以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位本年度已經(jīng)委托其他會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)工作的情況。

（二）建立同業(yè)監(jiān)督機(jī)制。當(dāng)審計(jì)報(bào)告使用者發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告存在錯誤或者舞弊跡象、認(rèn)為該注冊會計(jì)師職業(yè)道德存在問題、認(rèn)為審計(jì)結(jié)果不可靠的情況，可以繳納一定數(shù)額的保證金，申請注冊會計(jì)師協(xié)會委派其他注冊會計(jì)師對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行重新審計(jì)或者復(fù)核。通過復(fù)核和披露原審計(jì)報(bào)告存在的舞弊或虛假不實(shí)，執(zhí)行復(fù)核業(yè)務(wù)的會計(jì)師也可獲取更多的報(bào)酬，以激勵其高質(zhì)量的完成復(fù)核工作，這樣可以在行業(yè)內(nèi)部形成監(jiān)管的力量。各級政府財(cái)政部門以及注冊會計(jì)師協(xié)會通過審核兩次審計(jì)結(jié)果的差異，就可以初步定位審計(jì)舞弊以及審計(jì)失敗的行為，通過進(jìn)一步調(diào)查，檢查原注冊會計(jì)師是否違反審計(jì)準(zhǔn)則的行為，并在此基礎(chǔ)上加以懲戒和處罰。在同業(yè)監(jiān)督機(jī)制的作用之下，將會割裂會計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)人之間不正常和過于親密的經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系，使得事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用來源變得不穩(wěn)定。一旦失去了穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)利益來源，就會打亂固有的審計(jì)市場格局，加速會計(jì)師事務(wù)所之間的競爭，促進(jìn)各事務(wù)所更加積極主動地提高專業(yè)勝任能力和審計(jì)質(zhì)量。

（三）加強(qiáng)監(jiān)管，嚴(yán)格處罰。在審計(jì)失敗導(dǎo)致投資者利益嚴(yán)重受損的情況下，審計(jì)報(bào)告使用者若要通過法律手段追究會計(jì)師事務(wù)所或注冊會計(jì)師的責(zé)任，將會遇到一些阻礙，如訴訟時間長、訴訟成本大、判決效率低等問題。而通過訴訟外和解的方式解決這一問題，其處理結(jié)果對違規(guī)注冊會計(jì)師的威懾力又大打折扣，達(dá)不到震懾和驚醒的作用。我國追究刑事責(zé)任注重謙抑性原則，注冊會計(jì)師犯罪不屬于重大刑事犯罪，依靠刑事責(zé)任提高審計(jì)可靠性也是不現(xiàn)實(shí)的。目前，我國制約注冊會計(jì)師濫用審計(jì)權(quán)的手段，主要集中于高級政府財(cái)務(wù)部門的處罰條令和相關(guān)懲戒措施，以及來自于注冊會計(jì)師協(xié)會的監(jiān)管和限制。以此監(jiān)管和處罰模式來達(dá)到提高審計(jì)質(zhì)量的目的。一方面要更加注重加強(qiáng)監(jiān)管，首要的是保證監(jiān)管人力和物力的投入，通過增加審計(jì)質(zhì)量檢查次數(shù)以及擴(kuò)大檢查范圍，來提高注冊會計(jì)師違法行為被發(fā)現(xiàn)的概率以及發(fā)現(xiàn)之后被處罰的概率，使其無處躲藏。另一方面要要適當(dāng)?shù)募哟筇幜P力度，以求對違規(guī)會計(jì)師起到震懾和驚醒的作用，同時與道德誠信建設(shè)相結(jié)合，違規(guī)會計(jì)師的懲戒決定，作為其不誠信記錄中的一筆。

（四）調(diào)整當(dāng)前我國的公司治理結(jié)構(gòu)。我國上市公司根據(jù)公司法規(guī)定，要設(shè)立相應(yīng)的獨(dú)立董事地位，以確保公司治理層成分的多元化以及決定制定的公正民主。但是在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，各公司的獨(dú)立董事大多數(shù)時候達(dá)不到真正意義上的獨(dú)立決策。獨(dú)立董事的話語權(quán)和各項(xiàng)職能的形式會受到各方面的限制，難以發(fā)揮其作為獨(dú)立董事真正的作用。為進(jìn)一步改善和解決這一現(xiàn)狀，應(yīng)該適當(dāng)?shù)恼{(diào)整公司治理結(jié)構(gòu)，使得獨(dú)立董事發(fā)揮更有效、更有價值的作用。一方面審查獨(dú)立董事就職人士的資質(zhì)和能力，加強(qiáng)其職業(yè)勝任力，獨(dú)立董事應(yīng)當(dāng)具備相關(guān)的工作經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識技能。另一方面給與其更多的權(quán)利和職能，相關(guān)的監(jiān)管部門可以要求獨(dú)立董事對公司的經(jīng)營管理狀況發(fā)表申明。

（五）完善我國審計(jì)市場環(huán)境。提高審計(jì)獨(dú)立性措施的另一個有效角度將會是改善當(dāng)前審計(jì)市場環(huán)境。雖然我國的資本市場和審計(jì)市場發(fā)展現(xiàn)狀尚不足以和西方的成熟資本市場相提并論，仍舊還有很大的提升和改善空間，但是我國高速的經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢，高速的公司規(guī)模擴(kuò)張趨勢，都不斷加大社會各界對審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的要求。該神審計(jì)市場環(huán)境重要的一個舉措是力求讓更多的投資者將更多的目光集中于提高公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確度和編制過程的透明度。許多投資者為謀求巨額利潤，往往會走上投機(jī)的道路。但是投資者作為經(jīng)濟(jì)關(guān)系中重要的一環(huán)，這種行為極其不利于我國投資環(huán)境的進(jìn)一步建設(shè)和良好發(fā)展，同時也不利于審計(jì)市場的進(jìn)一步完善和提升，對各方力量加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性工作帶來了不利影響，應(yīng)當(dāng)杜絕。

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[2] 王珍妮.《關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性影響因素的探討》.《審計(jì)廣角》.2011