摘要：上市公司審計(jì)費(fèi)用受審計(jì)規(guī)模、審計(jì)難度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。本文采用我國上市公司2013年的數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，考察了上市公司審計(jì)費(fèi)用的影響因素，發(fā)現(xiàn)公司資產(chǎn)規(guī)模、應(yīng)收賬款占資產(chǎn)總額的比重和凈資產(chǎn)收益率與審計(jì)費(fèi)用顯著相關(guān)。

關(guān)鍵詞：審計(jì)費(fèi)用 審計(jì)規(guī)模 審計(jì)難度

一、引言

審計(jì)費(fèi)用，是指審計(jì)服務(wù)的提供方在提供審計(jì)服務(wù)后，向?qū)徲?jì)服務(wù)的接受方收取的用于彌補(bǔ)在審計(jì)過程中付出的一定數(shù)額的成本費(fèi)用。審計(jì)費(fèi)用體現(xiàn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所與公司審計(jì)服務(wù)之間的供求關(guān)系，審計(jì)費(fèi)用制定的合理性直接關(guān)系到審計(jì)的獨(dú)立性和報(bào)告的質(zhì)量。近些年來，公司審計(jì)費(fèi)用決定因素引起了廣泛關(guān)注。本文以Simunic的經(jīng)典審計(jì)模型為依據(jù)，采用2013年我國上市公司的數(shù)據(jù)作為樣本，分析上市公司審計(jì)費(fèi)用的決定因素。

二、文獻(xiàn)回顧

國外學(xué)者Simunic（1980）選取1977年美國上市公司數(shù)據(jù)作為樣本，建立多元回歸方程，用數(shù)理統(tǒng)計(jì)的方法研究審計(jì)費(fèi)用的顯著影響因子，得出一些比較明顯的影響因素：其中被審計(jì)單位的規(guī)模對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響是最大的，上市公司納入合并報(bào)表的子公司數(shù)目、所處行業(yè)、資產(chǎn)負(fù)債率、審計(jì)意見類型也是比較顯著的影響因素，同時(shí)，Simunic認(rèn)為凈資產(chǎn)收益率、審計(jì)任期不是審計(jì)費(fèi)用的顯著影響因素，其方程的擬合優(yōu)度達(dá)到46%。這些研究結(jié)論對(duì)后來的研究都有著極大的影響。

在國內(nèi)，王振林通過對(duì)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查數(shù)據(jù)的實(shí)證分析，發(fā)現(xiàn)相對(duì)于客戶風(fēng)險(xiǎn)因素，企業(yè)客戶規(guī)模、被投資公司的數(shù)量、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和變更、流通股和國有股的比例等與審計(jì)費(fèi)用有著顯著關(guān)系;王玉華則認(rèn)為審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)意見的類型有關(guān)，并說明“清潔”的審計(jì)意見，收取較高費(fèi)用是為了彌補(bǔ)之后審計(jì)失敗可能帶來的損失，而“非清潔”審計(jì)意見可以在一定程度上避免審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，收取的費(fèi)用也較少;王小華認(rèn)為公司治理的特征、會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征和證券市場的制度對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生了影響;劉運(yùn)國等則認(rèn)為審計(jì)費(fèi)用與盈余管理有關(guān)，其中與調(diào)減收益的盈余管理相關(guān)程度相對(duì)較大;劉愛東等人證明了行業(yè)和地域也會(huì)給審計(jì)費(fèi)用帶來影響;孫娜則從IPO企業(yè)角度提出了諸如IPO期間企業(yè)的重大資產(chǎn)變動(dòng)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供IPO審計(jì)時(shí)配套驗(yàn)資服務(wù)等因素，都會(huì)造成審計(jì)費(fèi)用的增加。

三、理論分析和研究假說

審計(jì)費(fèi)用主要由審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素溢價(jià)構(gòu)成。研究審計(jì)費(fèi)用的影響因素可以從兩方面入手：審計(jì)的成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素。

（一）理論分析

被審計(jì)單位的規(guī)模往往用其總資產(chǎn)或總收入來衡量。上市公司規(guī)模越大意味著上市公司涉及的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)越多，范圍越廣，審計(jì)師所需要做的控制測試和實(shí)質(zhì)性程序工作也就越多，審計(jì)成本隨之上升，審計(jì)費(fèi)用也增加。另外，被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)越復(fù)雜，審計(jì)過程中需要獲得更多的審計(jì)證據(jù)，以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行合理保證。業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度可以通過應(yīng)收款項(xiàng)和存貨在總資產(chǎn)中的占比來衡量。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在遭受審計(jì)失敗時(shí)，利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任、喪失品牌聲譽(yù)、甚至遭受行政處罰的風(fēng)險(xiǎn)。這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的潛在損失，是需要收取審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行補(bǔ)償?shù)摹徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)具有客觀性、潛在性，是影響審計(jì)費(fèi)用的重要因素。一般來說，公司的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)和盈利指標(biāo)、上市公司是否被特別處理、以前審計(jì)時(shí)是否被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見均可以用來衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。

（二）研究假設(shè)

本文在Simunic（1980）經(jīng)典模型的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國上市公司現(xiàn)狀和審計(jì)市場的現(xiàn)狀，選取相關(guān)考察變量，提出相應(yīng)的研究假設(shè)。

第一，被審計(jì)單位規(guī)模。被審計(jì)單位規(guī)模對(duì)于審計(jì)成本是非常重要的影響因素，所以對(duì)于審計(jì)費(fèi)用也是重要因素。公司規(guī)模越大，業(yè)務(wù)量也就越多、內(nèi)部控制體系也就越復(fù)雜，這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)公司的實(shí)際情況相應(yīng)增加內(nèi)部控制測試和實(shí)質(zhì)性測試范圍，這種情況就必然會(huì)引起審計(jì)收費(fèi)的升高。因此提出：

假設(shè)1：被審計(jì)單位的規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)。

第二，審計(jì)難度。審計(jì)的復(fù)雜度越高，審計(jì)師的工作量越大，而且審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)也越高，也就意味著更高的審計(jì)費(fèi)用。應(yīng)收賬款和存貨是流動(dòng)資產(chǎn)中非常重要的部分，其賬面價(jià)值一般與市場價(jià)值差別不大，也是上市公司進(jìn)行盈余管理的重要手段之一。在實(shí)際工作中，這兩部分流動(dòng)資產(chǎn)是進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序的重點(diǎn)，其所占的比例大小會(huì)影響審計(jì)難度。本文采用存貨和應(yīng)收賬款總和占總資產(chǎn)的比例這一指標(biāo)來衡量上市公司的審計(jì)難度。因此提出：

假設(shè)2：審計(jì)難度與審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)。

第三，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。而一旦發(fā)生此類事件，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)面臨訴訟、行政處罰、賠償要求等危險(xiǎn)，成本會(huì)很大。所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)師將會(huì)面臨更大的潛在風(fēng)險(xiǎn)，從而導(dǎo)致更高的審計(jì)費(fèi)用。本文采用了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)來衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)于公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，以往的研究主要通過是否有虧損、凈資產(chǎn)收益率、是否存在“特別處理”（ST）的情況等。本文采用了凈資產(chǎn)收益率和是否存在ST情況這兩大指標(biāo)來衡量公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。凈資產(chǎn)收益率反映了公司的盈利能力，該指標(biāo)越高表明公司的盈利能力越強(qiáng)，抗市場風(fēng)險(xiǎn)能力越強(qiáng)，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越小，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就越小。因此提出：

假設(shè)3：凈資產(chǎn)收益率與審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)。

第四，衡量經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的另一個(gè)變量是該上市公司是否為ST公司。對(duì)于ST公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，ST公司一般會(huì)為了避免被摘牌而失去上市融資資格，而更多的存在盈余管理的情況，其固有風(fēng)險(xiǎn)會(huì)較非ST公司有所增加。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了能達(dá)到合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)要求，需要花費(fèi)更多的審計(jì)資源、人力財(cái)力，進(jìn)行更大范圍的審計(jì)測試和更多的實(shí)質(zhì)性程序，導(dǎo)致更高的審計(jì)費(fèi)用。因此提出：

假設(shè)4：ST公司有著更高的審計(jì)費(fèi)用。

第五，衡量財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)本文采用流動(dòng)比率和資產(chǎn)負(fù)債率。流動(dòng)比率是流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的比值，反映了上市公司短期的償債能力，可以衡量公司的短期財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。流動(dòng)比率越高，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越小，審計(jì)費(fèi)用也就越低。資產(chǎn)負(fù)債率反映上市公司的長期償債能力，可以反映上市公司的長期財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此提出：

假設(shè)5：流動(dòng)比率與審計(jì)費(fèi)用呈負(fù)相關(guān)，資產(chǎn)負(fù)債率與審計(jì)費(fèi)用呈正相關(guān)。

第六，審計(jì)意見是指對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否已按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制，以及財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)者的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見。針對(duì)審計(jì)意見的類型，注冊(cè)會(huì)計(jì)師若出具非標(biāo)準(zhǔn)保留審計(jì)意見，審計(jì)費(fèi)用會(huì)在一定程度上提高，這是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師提出的這類意見在一定程度上說明被審計(jì)的單位財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大，且出具這種意見會(huì)增加審計(jì)成本和審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的可能性也很大，這就導(dǎo)致兩個(gè)方面的費(fèi)用因素同時(shí)增加，審計(jì)費(fèi)用自然會(huì)提高。因此提出：

假設(shè)6：審計(jì)意見類型與審計(jì)費(fèi)用呈正相關(guān)關(guān)系。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）實(shí)證模型

以Simunic經(jīng)典審計(jì)模型為依據(jù)，借鑒審計(jì)費(fèi)用模型，并根據(jù)我國審計(jì)收費(fèi)的實(shí)際情況，建立多元線性回歸模型，如下所示：

lnFee=b1+b2lnAssets+b3Acin+b4Leverage+b5Liquid+b6ROE+b7ST+b8Opinion+u

（二）變量定義

模型中變量定義如表1所示。

（三）樣本選擇

本文采取我國2013年上市公司的數(shù)據(jù)為初始樣本，排除了數(shù)據(jù)不全的公司樣本，剔除了金融、保險(xiǎn)業(yè)上市公司的數(shù)據(jù)，最后得到2 475個(gè)樣本數(shù)據(jù)。

五、實(shí)證結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

通過描述性統(tǒng)計(jì)分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，樣本公司的流動(dòng)比率和凈資產(chǎn)收益率的差異很大，總資產(chǎn)和審計(jì)費(fèi)用的差異較大。這主要是由于樣本選取的是我國所有的上市公司，各個(gè)公司的資產(chǎn)規(guī)模、盈利狀況各有不同。

（二）相關(guān)性檢驗(yàn)

經(jīng)過對(duì)各變量之間的相關(guān)系數(shù)分析，可以得出大部分變量之間存在著一些簡單的線性關(guān)系：被審計(jì)單位的規(guī)模與資產(chǎn)負(fù)債率在1%水平上呈現(xiàn)顯著負(fù)相關(guān);審計(jì)難度與總資產(chǎn)規(guī)模以及審計(jì)費(fèi)用沒有顯著相關(guān)性，但與其他變量顯著相關(guān)。經(jīng)數(shù)據(jù)分析得到上述變量之間大部分都存有相關(guān)性，但是相關(guān)系數(shù)并不高，因此可以看出各變量之間不存在多重共線性，可以采用多元線性回歸的方法進(jìn)行分析。

（三）多元線性回歸分析

審計(jì)費(fèi)用多元線性回歸的結(jié)果如表4。

從表4所列的審計(jì)費(fèi)用回歸結(jié)果可以看出，企業(yè)總資產(chǎn)是審計(jì)費(fèi)用中最大的決定性因素?？傎Y產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)化系數(shù)為0.426，與假設(shè)被審計(jì)單位的規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)完全一致，說明被審計(jì)單位的規(guī)模越大，審計(jì)費(fèi)用也就越高。

就審計(jì)難度方面，應(yīng)收賬款和存貨與總資產(chǎn)的比值與審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)。這與研究假設(shè)不符合。初步認(rèn)為這可能是由于樣本公司的資產(chǎn)規(guī)模區(qū)別過大導(dǎo)致的。為了進(jìn)一步分析，將Acin這一變量分成應(yīng)收賬款/總資產(chǎn)和存貨/總資產(chǎn)兩個(gè)變量，再次回歸，發(fā)現(xiàn)前者與審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)，后者與審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)。即存貨占總資產(chǎn)比重越大，審計(jì)費(fèi)用反而越低。出現(xiàn)這種情況，可能與我國的審計(jì)程序有關(guān)。也就是說，應(yīng)收賬款所占比例與審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)，存貨所占比例與審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)。

就公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而言，與假設(shè)中的預(yù)期部分相同。在這些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素中，凈資產(chǎn)的收益率在5%水平上顯著，由此可以看出公司的獲利能力與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)性較大;審計(jì)意見的類型與審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)，而公司是否是ST公司、公司的資產(chǎn)負(fù)債率和流動(dòng)比率，與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)性并不顯著?？傊?，公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上對(duì)審計(jì)費(fèi)用造成了影響，同時(shí)也說明我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們已經(jīng)開始關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，我國的審計(jì)業(yè)務(wù)也逐漸走向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式。

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

本文重新選取了所有深圳A股上市公司的數(shù)據(jù)，進(jìn)行回歸檢驗(yàn)，檢驗(yàn)結(jié)果基本符合上述假設(shè)。即審計(jì)費(fèi)用與被審計(jì)公司的資產(chǎn)規(guī)模、凈資產(chǎn)收益率顯著正相關(guān);與應(yīng)收賬款和存貨占總資產(chǎn)的比重、標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見負(fù)相關(guān)。

六、結(jié)論與研究局限

本文對(duì)我國A股上市公司的審計(jì)費(fèi)用影響因素進(jìn)行了研究和分析，分析結(jié)果表明，公司的規(guī)模是審計(jì)收費(fèi)的重要決定因素。就審計(jì)難度而言，應(yīng)收賬款所占比重與審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)，這是因?yàn)閼?yīng)收賬款所占比重越高，增加了審計(jì)難度，所以審計(jì)費(fèi)用越高。而除了審計(jì)意見，其他的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響并不顯著。就公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)而言，凈資產(chǎn)收益率與審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)。

從研究結(jié)論中我們也可以得到啟示，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該規(guī)?；ㄟ^聯(lián)合的方式保持獨(dú)立性，進(jìn)而贏得聲譽(yù)效應(yīng)。

本文的不足之處在于選取的是所有上市公司的數(shù)據(jù)，而沒有具體分為A股、B股公司的數(shù)據(jù)，是否會(huì)導(dǎo)致研究結(jié)果不精確，還有待以后的研究證實(shí)。Z

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作者簡介：

曹姝奇，女，廣西大學(xué)商學(xué)院，會(huì)計(jì)學(xué)在讀研究生;研究方向：會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。