劉麗

摘 要：管理會計中的成本是指可以用貨幣單位來衡量，為達(dá)到特定目的而發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)資源消耗。變動成本法、本量利分析法、作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法等成本管理方法在制藥行業(yè)具有廣泛的適用性。

關(guān)鍵詞：成本管理;管理環(huán)境;相關(guān)成本;成本動因

制藥行業(yè)由于受到行業(yè)監(jiān)管和GMP法規(guī)要求，產(chǎn)品從注冊、研發(fā)、生產(chǎn)、銷售的各個環(huán)節(jié)產(chǎn)生的成本歸集對象層級較多，可分為產(chǎn)品級別對象、產(chǎn)量級別對象、批量級別對象等，從而使不同的成本管理方法可以在不同環(huán)節(jié)得到應(yīng)用。

一、變動成本法

所謂完全成本法是相對于變動成本法而言的。在變動成本法下，產(chǎn)品成本僅包括直接材料、直接人工、變動性制造費用，而完全成本法除了包括變動成本外，還包括固定性制造費用。固定性制造費用與生產(chǎn)產(chǎn)能相關(guān)，在一定時期內(nèi)保持不變，不會隨著產(chǎn)量的增長而增長，如機(jī)器設(shè)備的日常維護(hù)、折舊，以及管理人員工資等。而制藥行業(yè)的固定性制造費用除了上述固定費用外，還包括一系列行業(yè)特定的生產(chǎn)費用，如注射用水檢驗、純化水檢驗、生產(chǎn)區(qū)潔凈度檢測、微生物限度檢測等。比如按照國家《藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范》的相關(guān)規(guī)定，無菌制藥行業(yè)每半年需要至少生產(chǎn)一批培養(yǎng)基模擬灌裝，而這些活動所產(chǎn)生的費用與單一產(chǎn)品沒有直接的相關(guān)性，所以在歸集產(chǎn)品成本時不能把這些費用直接歸集到單一產(chǎn)品中去。這些費用應(yīng)該按照一定的比例在不同產(chǎn)品之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

例如：甲公司為一家生產(chǎn)化學(xué)制劑的醫(yī)藥公司，每年生產(chǎn)的產(chǎn)品及變動成本如下。

同時，甲公司每年發(fā)生固定性制造費用共計：1400萬元。?其中分為與生產(chǎn)管理相關(guān)的固定性制造費用，和與機(jī)器耗用相關(guān)的固定性制造費用，具體費用項目如下。

通過以上計算，我們發(fā)現(xiàn)甲公司的兩款產(chǎn)品的單位成本中固定性制造費用分別占單位成本的23%和33.73%。如果按照變動成本法計算，則A產(chǎn)品的單位成本僅為26元，而B產(chǎn)品單位成本僅為33元，這是因為變動成本法沒有考慮到與生產(chǎn)相關(guān)的固定性投入，所以不能反映產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所吸收的全部成本。變動成本法主要適用于在產(chǎn)能一定的情況下，企業(yè)管理者為了適應(yīng)快速變化的市場，及時做出短期經(jīng)營決策，而采用的成本管理方法，在這種情況下為了簡化分析，往往只考慮變動成本，從而便于快速反應(yīng)。相比之下，完全成本法強(qiáng)調(diào)價值補(bǔ)償?shù)脑瓌t，認(rèn)為固定性制造費用也是構(gòu)成產(chǎn)品的成本的一部分，不應(yīng)該排除在計算產(chǎn)品成本之外。完全成本法促使企業(yè)考慮產(chǎn)品生產(chǎn)過程中吸收的全部成本，包括固定性制造費用，這樣就使企業(yè)不得不考慮產(chǎn)能利用率，從而積極提高生產(chǎn)效率。所以兩種方法應(yīng)該配合使用，才能為管理者提供最為有效解決方案。

二、本量利分析法

本量利分析法是制造行業(yè)較為普遍使用的一種成本管理方法。傳統(tǒng)的本量利分析法在計算邊際貢獻(xiàn)時沒有區(qū)分產(chǎn)量級別的變動成本和批量級別的變動成本。而制藥行業(yè)的產(chǎn)品成本歸集對象層次多樣，生產(chǎn)過程中作業(yè)活動復(fù)雜，既有產(chǎn)量級別的成本，如直接材料、直接人工等，同時又有批量級別成本，如每批產(chǎn)品的質(zhì)量放行成本、加速穩(wěn)定等研究成本。所以制藥行業(yè)應(yīng)采取作業(yè)成本法下的本量利分析來計算邊際貢獻(xiàn)，將變動成本劃分為短期變動成本和長期變動成本。短期變動成本與產(chǎn)量有關(guān)，總額隨產(chǎn)量成正比例變動。長期變動成本與批量和品種相關(guān)，在批次、品種等固定的情況下不隨產(chǎn)量變動而變動。下面仍以上述甲公司為例，結(jié)合作業(yè)成本法下的本量利分析，計算甲公司保本點的銷售量和保利點的銷售量，從而分析其對于制藥行業(yè)經(jīng)營決策的指導(dǎo)意義。

假設(shè)甲公司將引進(jìn)一條新生產(chǎn)線，生產(chǎn)C制劑產(chǎn)品。甲公司預(yù)計，如果該生產(chǎn)線投產(chǎn)，將使甲公司每年新增固定成本1800萬元（主要為機(jī)器設(shè)備折舊和間接人員工資）。甲公司C制劑產(chǎn)品單位價格設(shè)定為65元/支，產(chǎn)品批量為20000支/批，公司設(shè)定的目標(biāo)利潤為2000萬元。C產(chǎn)品變動成本分為產(chǎn)量級別的變動成本和批量級別的變動成本，具體如下。

從以上計算可以分析出，作業(yè)成本法下的本量利分析由于考慮了批量級別的變動成本因素，對于制藥行業(yè)來說這是一種行之有效的成本管理和分析方法。尤其是對于產(chǎn)品品種多樣、批量變動頻繁的制藥企業(yè)來說，采用作業(yè)成本法下的本量利分析，管理者可以根據(jù)企業(yè)現(xiàn)有產(chǎn)能利用率的和固定成本，結(jié)合批量設(shè)計，計算并確定達(dá)到盈虧平衡點時或者實現(xiàn)目標(biāo)利潤時的銷售量，從而為企業(yè)制定中長期發(fā)展目標(biāo)提供依據(jù)。

三、作業(yè)成本法

作業(yè)成本法，是指以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，按照資源動因?qū)①Y源費用追溯或分解到各項具體作業(yè)中，計算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本追溯分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。作業(yè)成本法將一系列作業(yè)鏈劃分為若干個作業(yè)中心，然后根據(jù)作業(yè)中心的活動產(chǎn)生成本的動因?qū)⒅T多變量因素區(qū)分為作業(yè)動因和資源動因。

（1）資源動因。資源動因是對一項作業(yè)所消耗資源數(shù)量的計量，它是將作業(yè)資源成本分配給一個特定成本庫的成本動因。在制造業(yè)中，典型的資源成本動因包括：用于公用事業(yè)的儀表數(shù);用于與薪酬相關(guān)的作業(yè)的員工人數(shù);用于機(jī)器調(diào)整作業(yè)的調(diào)整次數(shù);用于材料整理作業(yè)的材料移動次數(shù);用于機(jī)器運轉(zhuǎn)作業(yè)的機(jī)器小時等。由此也可看出，借助資源動因的髙低，可以評價作業(yè)對資源利用是否有效。

（2）作業(yè)動因。作業(yè)動因計量了某一成本對象耗用了多少作業(yè)量，因此它是將不同作業(yè)中歸集的成本分配到成本對象的依據(jù)。通過分析作業(yè)動因與最終產(chǎn)出的關(guān)系，可以揭示出增值作業(yè)與非增值作業(yè)，優(yōu)化企業(yè)生產(chǎn)流程。

作業(yè)成本法―般適用于作業(yè)類型復(fù)雜多樣，作業(yè)鏈較長的企業(yè);醫(yī)藥行業(yè)在生產(chǎn)過程中除了標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)工藝外，在生產(chǎn)之前需要進(jìn)行方法學(xué)驗證，生產(chǎn)過程中需要質(zhì)量檢驗控制，而生產(chǎn)后還需要進(jìn)行加速穩(wěn)定性試驗和長期穩(wěn)定性試驗，整個生產(chǎn)活動的作業(yè)量層次復(fù)雜，無法制定統(tǒng)一的分配標(biāo)準(zhǔn)，而且作業(yè)鏈延伸很長，這就需要采用作業(yè)成本來分析不同作業(yè)產(chǎn)生的成本。比如作業(yè)成本法在制藥行業(yè)中可以運用于質(zhì)量成本控制。在制藥行業(yè)整個生產(chǎn)過程中，質(zhì)量控制大致分為方法學(xué)驗證、生產(chǎn)工藝驗證、質(zhì)檢放行、穩(wěn)定性研究等幾個環(huán)節(jié)。每個環(huán)節(jié)的控制活動可以按作業(yè)成本法劃分為相應(yīng)的作業(yè)中心，對于每個作業(yè)中心，分別歸集并分析成本動因，區(qū)分不同的作業(yè)動因和資源動因。

四、目標(biāo)成本法

目標(biāo)成本法是指企業(yè)通過一系列市場調(diào)查，收集并獲得某一產(chǎn)品的競爭性市場價格，并以此為基礎(chǔ)，在扣除企業(yè)設(shè)定的目標(biāo)利潤后計算出的該產(chǎn)品目標(biāo)成本。為了實現(xiàn)目標(biāo)成本，企業(yè)從產(chǎn)品設(shè)計階段開始持續(xù)不斷改進(jìn)，通過各部門、生產(chǎn)各環(huán)節(jié)的通力合作，最終實現(xiàn)目標(biāo)成本的方法。對于制藥行業(yè)來說，無論是原研藥的生產(chǎn)企業(yè)，還是仿制藥的生產(chǎn)企業(yè)，目標(biāo)成本法的運用都具有深遠(yuǎn)的意義。

對于原研藥生產(chǎn)企業(yè)來，龐大的新藥研發(fā)支出、漫長的研發(fā)階段的投入迫使企業(yè)往往通過資本化方式來沉淀前期投入成本，通過國際慣例，采取專利保護(hù)方式來支持新藥研發(fā)投入。然而這些新藥一旦上市，前期投入的成本必然會轉(zhuǎn)嫁到產(chǎn)品價格中去。對于患者來說，如果藥價過于昂貴，他們可能會被迫選擇其他替代品。這些都不利于新產(chǎn)品的推廣上市和規(guī)?；a(chǎn)，更不能形成良性的競爭機(jī)制。如果管理者能夠合理采用目標(biāo)成本法，對于新藥在設(shè)計開發(fā)階段就著手成本規(guī)劃，會使藥品成本不斷得以改進(jìn)。

對于仿制藥生產(chǎn)企業(yè)來說，目標(biāo)成本法對于企業(yè)管理更加具有指導(dǎo)作用。仿制藥的生產(chǎn)企業(yè)仿制生產(chǎn)已經(jīng)過了專利保護(hù)期的原研藥，并通過實驗研究，保證其療效一致，同時保證其與原研藥相比，具有相同的活性成分、劑型、給藥途徑和治療作用，從而替代原研藥。仿制藥生產(chǎn)企業(yè)只需要將所選擇的原研藥作為目標(biāo)產(chǎn)品，根據(jù)大量的市場調(diào)研，收集產(chǎn)品的配方、適應(yīng)證、療效、競爭性市場價格、目標(biāo)群體的數(shù)量等資料，根據(jù)企業(yè)的目標(biāo)利潤確定目標(biāo)成本。接下來通過研發(fā)階段和生產(chǎn)階段的全員、全過程配合實現(xiàn)產(chǎn)品成本的不斷改進(jìn)。這些環(huán)節(jié)包括注冊文件的準(zhǔn)備、參與制劑選擇，方法學(xué)驗證、一致性性評價、現(xiàn)場檢查、穩(wěn)定性研究等等。所以說目標(biāo)成本法的成本管理理念在制藥行業(yè)可以得到廣泛應(yīng)用。

總之，制藥企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身成本管理目標(biāo)，將不同成本管理方法綜合運用，不斷提高成本管理水平。

（責(zé)任編輯：王文龍）