陳煥娣　段姝　王永芳

摘 要：本文基于對(duì)某省公辦高校內(nèi)控建設(shè)的現(xiàn)狀調(diào)研，就高校內(nèi)部控制環(huán)境的關(guān)鍵權(quán)變因素進(jìn)行理論闡釋和統(tǒng)計(jì)分析，對(duì)高校內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)涉及的一些基本理論問(wèn)題進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：高校內(nèi)部控制;組織文化;控制環(huán)境

2012年11月，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，要求我國(guó)行政事業(yè)單位從2014年1月1日起開(kāi)始實(shí)施，但是在高等教育領(lǐng)域，截至2015年底，無(wú)論是部屬公辦大學(xué)、還是省屬公辦大學(xué)，只有部分高校真正按照這一規(guī)范的要求，構(gòu)建并實(shí)施一套完整的內(nèi)部控制制度。有鑒于此，2016年4月教育部辦公廳正式發(fā)布了《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制指南（試行）》，教育主管部門(mén)紛紛根據(jù)本省高?，F(xiàn)狀制定內(nèi)部控制具體實(shí)施指南，進(jìn)一步細(xì)化建設(shè)要求實(shí)質(zhì)性推動(dòng)高校內(nèi)部控制建設(shè)。

江蘇省在2017年2月發(fā)布了《江蘇省省屬院校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制實(shí)施指南（試行）》文件，要求全省省屬院校在2017年5月底報(bào)送本校內(nèi)部控制建設(shè)方案，強(qiáng)制性推進(jìn)本省省屬高校內(nèi)部控制建設(shè)。在此背景下，某省各高校紛紛成立了內(nèi)部控制建設(shè)工作組織以及將內(nèi)部控制建設(shè)經(jīng)費(fèi)列入年度預(yù)算，但是建設(shè)進(jìn)展卻有快有慢，而且內(nèi)部控制建設(shè)基本都是委托第三方專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行，這樣容易造成各家高校內(nèi)部控制體系模式化同質(zhì)化，具體落地情況和實(shí)施效果有待評(píng)估。

無(wú)論是企業(yè)組織還是行政事業(yè)單位，制定內(nèi)部控制規(guī)范，無(wú)不以COSO報(bào)告為依據(jù)。根據(jù)《內(nèi)部控制—整體框架》（COSO，1992），內(nèi)部控制的構(gòu)成要素為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等五個(gè)要素。內(nèi)部控制實(shí)際建設(shè)和應(yīng)用時(shí)必須與組織實(shí)踐相結(jié)合。沒(méi)有哪兩個(gè)主體將會(huì)或者應(yīng)該具有相同的內(nèi)部控制系統(tǒng)（COSO，1992）。我國(guó)公辦高校在各自的發(fā)展定位、內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)以及組織文化等內(nèi)部控制要素方面均有很大的不同，所以脫離組織特征而架構(gòu)的內(nèi)部控制體系是沒(méi)有實(shí)踐意義的。因此我國(guó)公辦高校在遵循《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)，必須充分研究公辦高校的非營(yíng)利組織屬性和自身內(nèi)部控制要素的差異。

一、 高校經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的特點(diǎn)

（1）經(jīng)濟(jì)活動(dòng)通常不是高校的中心工作，尤其是公辦高校。人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)、文化傳承創(chuàng)新是新時(shí)期我國(guó)公辦高校的四大職能，提供的是“公共物品”，雖然高校資金來(lái)源日益多元化，但其目的不是為了資本的保值或增值，而是保證其教育事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。所以，公辦高校的中心工作是由其法定職責(zé)使命決定的，高校即使存在營(yíng)利性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也被認(rèn)為是后勤保障活動(dòng)，不是中心工作。因此，高校管理控制體系構(gòu)建是高校內(nèi)部控制建設(shè)的主要內(nèi)容。

（2）資金來(lái)源的無(wú)償性。公辦高校辦學(xué)資金來(lái)源于國(guó)家財(cái)政、個(gè)人或機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)及向受教育者收取的“以成本補(bǔ)償”為基礎(chǔ)的學(xué)費(fèi)收入等，資金提供者未必能夠獲得相應(yīng)的回報(bào)。

（3）公辦高校的運(yùn)營(yíng)績(jī)效難以量化評(píng)價(jià)。由于高校不以營(yíng)利為目的，而是人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)、文化傳承創(chuàng)新等社會(huì)效益，這些成果很難用財(cái)務(wù)、經(jīng)濟(jì)等量化指標(biāo)來(lái)衡量，而只能從非財(cái)務(wù)的、非經(jīng)濟(jì)的定性指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)衡量。盡管公辦高校為了促進(jìn)增收節(jié)支，提升資金使用效率，也可以進(jìn)行成本核算，如課題成本核算、人才成本核算等，但是限于企業(yè)和高校這兩類(lèi)性質(zhì)組織的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的本質(zhì)差異，高校的成本核算依然存在費(fèi)用的計(jì)量和分配困難問(wèn)題。

（4）風(fēng)險(xiǎn)控制是內(nèi)部控制體系構(gòu)建的主要目標(biāo)之一。公辦高校管理活動(dòng)面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)主要有社會(huì)公信力喪失的風(fēng)險(xiǎn)、行政行為不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)、貪污舞弊的風(fēng)險(xiǎn)以及效率低下的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于公辦高校來(lái)說(shuō)，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，這是一個(gè)明顯區(qū)別于組織的內(nèi)部控制目標(biāo)。高校的內(nèi)部控制體系構(gòu)建其實(shí)很大程度上是內(nèi)部權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督機(jī)制，是決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)互相分離、互相制約的權(quán)力運(yùn)行機(jī)制。高校內(nèi)部控制建設(shè)也是構(gòu)建事前防范、事中監(jiān)督和事后懲治相結(jié)合的全方位監(jiān)督機(jī)制，從而形成自我防范、自我糾正的財(cái)務(wù)舞弊免疫力，有效防控高校權(quán)力運(yùn)行的風(fēng)險(xiǎn)。

二、高校內(nèi)部控制環(huán)境關(guān)鍵因素的現(xiàn)狀分析

Whitley（1999）指出，控制系統(tǒng)特征會(huì)隨著組織類(lèi)型及組織所屬行業(yè)的變化而變化，因此，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的單一控制模式不可能適用于所有的環(huán)境。組織的內(nèi)部控制模式、控制制度、實(shí)施機(jī)制等都需要隨組織異質(zhì)性特征而改變，隨內(nèi)外部環(huán)境而改變?？刂浦贫戎挥羞m合組織的現(xiàn)實(shí)情景，才能在組織的管理過(guò)程中被執(zhí)行從而產(chǎn)生控制效果。在理論闡釋的基礎(chǔ)上，本文面向某省公辦省屬高校設(shè)計(jì)并發(fā)放了內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)問(wèn)卷，回收有效問(wèn)卷84份，具體現(xiàn)狀總結(jié)及分析如下。

（1）關(guān)于辦學(xué)定位因素的考察。本文根據(jù)2002年中國(guó)管理科學(xué)研究院武書(shū)連的高校分類(lèi)，按大學(xué)的科研規(guī)模將大學(xué)分為四種：研究型、教學(xué)型、應(yīng)用型和高等專(zhuān)科學(xué)校。研究型大學(xué)在我國(guó)知識(shí)創(chuàng)新體系中有著關(guān)鍵性的作用，相應(yīng)的高質(zhì)量生源是其重要特征，內(nèi)部活動(dòng)的復(fù)雜性和多樣性也增強(qiáng)，國(guó)家的資金投入也相對(duì)較大，客觀(guān)上對(duì)研究型大學(xué)的內(nèi)涵建設(shè)和管理活動(dòng)提高了要求。問(wèn)卷調(diào)研結(jié)果也顯示：隨著大學(xué)研究屬性的增強(qiáng)，高校的管理控制活動(dòng)指標(biāo)也越積極。

（2）關(guān)于管理風(fēng)格因素的考察。內(nèi)部控制制度是管理者實(shí)施管理的一種工具，因此，制度設(shè)計(jì)和實(shí)施中自然體現(xiàn)著管理者的不同風(fēng)格和特點(diǎn)。本文調(diào)研數(shù)據(jù)也顯示出：管理者風(fēng)格比較嚴(yán)謹(jǐn)?shù)母咝ＴO(shè)置的內(nèi)部控制制度會(huì)比較多，同時(shí)對(duì)內(nèi)部控制制度的處罰條款也設(shè)置的比較嚴(yán)格。

（3）關(guān)于組織規(guī)模因素的考察。數(shù)據(jù)顯示：隨著學(xué)生規(guī)模數(shù)量的增大，高校對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的重視和需求增加。在校人數(shù)在30000以上的樣本高校，100%認(rèn)為內(nèi)部控制非常重要。調(diào)研結(jié)果也顯示出：規(guī)模越大的高校，作為推動(dòng)內(nèi)部控制建設(shè)的財(cái)務(wù)部門(mén)擁有更多的決策發(fā)言權(quán)。因此本文認(rèn)為：隨著高校辦學(xué)規(guī)模的擴(kuò)大和資金來(lái)源的多樣化，客觀(guān)上要求科學(xué)規(guī)范的內(nèi)部管理。此次調(diào)研結(jié)果也顯示：57.1%的具有30000以上在校生的樣本高校設(shè)置了總會(huì)計(jì)師，總會(huì)計(jì)師制度是財(cái)務(wù)部門(mén)發(fā)揮戰(zhàn)略決策發(fā)言權(quán)的組織設(shè)計(jì)和制度保障。在高校教職工人數(shù)這個(gè)考察維度上，不同教職工規(guī)模的高校在各項(xiàng)指標(biāo)上的表現(xiàn)均不相同。例如：在“管理各項(xiàng)職能在高校運(yùn)用的重要程度”指標(biāo)的考察上，不同教職工規(guī)模的高校排名前三的職能有所差異。隨著高校規(guī)模的增加，對(duì)戰(zhàn)略管理和全面預(yù)算管理的重視程度加大，而且會(huì)定期進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行情況分析，參與學(xué)校宏觀(guān)決策更多。在經(jīng)費(fèi)規(guī)模這個(gè)維度上，隨著樣本高校經(jīng)費(fèi)規(guī)模的增加，對(duì)內(nèi)部控制的重視以及各項(xiàng)職能的運(yùn)用也愈加重要和廣泛。

（4）關(guān)于組織文化因素的考察。本文主要通過(guò)高校前身由來(lái)這個(gè)指標(biāo)來(lái)反映組織文化因素。調(diào)研結(jié)果顯示：合并成立的樣本高校各項(xiàng)指標(biāo)均比分立或者其他類(lèi)型的高校表現(xiàn)積極?？赡艿脑蛟谟诟咝：喜⑹欠駮?huì)產(chǎn)生積極效應(yīng)關(guān)鍵在于管理成本的變化。高校合并的初衷是產(chǎn)生“1+1>2”的乘數(shù)效應(yīng)，但是現(xiàn)實(shí)中看到不少高校合并內(nèi)耗帶來(lái)發(fā)展滯緩的案例。筆者認(rèn)為要想解決這一問(wèn)題，可能通過(guò)內(nèi)部控制建設(shè)，規(guī)范有序開(kāi)展各項(xiàng)管理活動(dòng)，通過(guò)制度去約束和規(guī)范行為和決策，建立新的高校制度文化，科學(xué)規(guī)范地推進(jìn)合并高校的各項(xiàng)事業(yè)發(fā)展，這種看似沒(méi)有“傳承性”的行動(dòng)或許更加簡(jiǎn)單直接有效。

三、高校內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的幾點(diǎn)思考

只有基于高校內(nèi)部控制環(huán)境關(guān)鍵因素的了解和分析，才可以有效地開(kāi)展內(nèi)部控制建設(shè)。除此之外，結(jié)合高校組織目標(biāo)和管理活動(dòng)的特點(diǎn)，本文對(duì)高校內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)提出了幾點(diǎn)思考。

（1）內(nèi)部控制本質(zhì)上是一種管理活動(dòng)，是“一把手”工程。目前很多高校要靠財(cái)務(wù)部門(mén)具體落實(shí)內(nèi)控建設(shè)。但是，僅僅通過(guò)財(cái)務(wù)部門(mén)去推動(dòng)和主導(dǎo)難免會(huì)重視經(jīng)濟(jì)控制建設(shè)，而忽略管理控制建設(shè)。因此，推進(jìn)高?？倳?huì)計(jì)師頂層制度設(shè)計(jì)是做好高校內(nèi)部控制建設(shè)的客觀(guān)需要。

（2）內(nèi)部控制體系的建立，可以提煉概括為“管理制度化、制度表單化、表單信息化”。目前高校各職能模塊的管理活動(dòng)均進(jìn)行了信息化建設(shè)，但是只有打破信息孤島，形成通暢的管理信息系統(tǒng)，內(nèi)部控制建設(shè)才能落到實(shí)處，否則是一堆制度文本。因此要將財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)作為一種重要的管理工具來(lái)重視和建設(shè)，這樣內(nèi)控建設(shè)才能落到實(shí)處。

（3）高校文化作為內(nèi)部控制環(huán)境的重要組成部分，通過(guò)對(duì)人進(jìn)行制度規(guī)定的硬性管理和價(jià)值觀(guān)統(tǒng)一的軟性管理，來(lái)實(shí)現(xiàn)由人來(lái)完成的控制活動(dòng)的設(shè)計(jì)及實(shí)施。高校文化有助于提高個(gè)體之間彼此監(jiān)督的自覺(jué)性，同時(shí)又通過(guò)制度規(guī)定形成高校內(nèi)部的監(jiān)督機(jī)制，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制監(jiān)督評(píng)估活動(dòng)的順利實(shí)施。

（4）高校的內(nèi)部控制建設(shè)要求高校財(cái)務(wù)人員走進(jìn)業(yè)務(wù)部門(mén)去了解經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)，較好地對(duì)接基層部門(mén)和學(xué)校各職能部門(mén)，這樣需要財(cái)務(wù)隊(duì)伍加強(qiáng)諸如具備信息處理、統(tǒng)計(jì)、法律、金融、稅務(wù)、外語(yǔ)等相關(guān)知識(shí)的各類(lèi)復(fù)合型人才的引進(jìn)和培養(yǎng)，以適應(yīng)越來(lái)越復(fù)雜、越來(lái)越開(kāi)放的新型高校的管理活動(dòng)需求。

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（責(zé)任編輯：王文龍）