甘敏

摘要：如何編制審計(jì)分錄，提高審計(jì)質(zhì)量，是審計(jì)實(shí)務(wù)工作中亟待解決的問(wèn)題。本文在闡述審計(jì)分錄與會(huì)計(jì)分錄區(qū)別與聯(lián)系的基礎(chǔ)上，根據(jù)審計(jì)分錄的不同類型，舉例說(shuō)明了審計(jì)分錄的編制，以供參考借鑒。

關(guān)鍵詞：審計(jì)分錄;會(huì)計(jì)分錄;審計(jì)調(diào)整分錄;重分類分錄

一、審計(jì)分錄的含義

根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)項(xiàng)目組成員在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理方法與適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致或與相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定不一致，即表明存在審計(jì)差異，審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)根據(jù)審計(jì)重要性原則來(lái)衡量每一項(xiàng)審計(jì)差異，并初步確定不符事項(xiàng)應(yīng)建議調(diào)整還是不建議調(diào)整。對(duì)于這些建議調(diào)整的不符事項(xiàng)，審計(jì)項(xiàng)目組成員應(yīng)編制審計(jì)分錄，同時(shí)建議被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整，使調(diào)整后的財(cái)務(wù)報(bào)表所載信息能夠公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

二、審計(jì)分錄與會(huì)計(jì)分錄的區(qū)別

1.編制性質(zhì)不同

編制審計(jì)分錄屬于審計(jì)工作范疇，是審計(jì)工作內(nèi)容的重要組成部分，是審計(jì)工作成果的一種體現(xiàn);而編制會(huì)計(jì)分錄屬于會(huì)計(jì)核算工作范疇，是會(huì)計(jì)核算工作內(nèi)容的重要組成部分，是會(huì)計(jì)核算工作成果的一種體現(xiàn)。

2.編制主體不同

審計(jì)分錄的編制主體是接受委托對(duì)某一特定單位或組織進(jìn)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其助理人員，該主體從屬于某一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所;而會(huì)計(jì)分錄編制的主體是某一特定單位或組織的會(huì)計(jì)核算人員，該主體從屬于某一個(gè)特定單位或組織。

3.編制前提不同

某一特定單位或組織（以下簡(jiǎn)稱被審計(jì)單位）會(huì)計(jì)處理方法與適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其助理人員（以下簡(jiǎn)稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師）在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)上述審計(jì)差異，并且初步確定這些不符事項(xiàng)應(yīng)建議調(diào)整時(shí)應(yīng)編制審計(jì)分錄;被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成時(shí)，會(huì)計(jì)核算人員（以下簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)人員）應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄。

4.編制載體不同

編制審計(jì)分錄是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)調(diào)整分錄匯總表和重分類分錄匯總表上進(jìn)行的，審計(jì)分錄的編制載體是審計(jì)調(diào)整分錄匯總表和重分類分錄匯總表;而編制會(huì)計(jì)分錄是會(huì)計(jì)人員在記賬憑證上進(jìn)行的，會(huì)計(jì)分錄的編制載體是記賬憑證。

5.編制用途不同

編制審計(jì)分錄是用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中匯總的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，為被審計(jì)單位調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表提供指導(dǎo)，同時(shí)為進(jìn)一步確定審計(jì)意見奠定基礎(chǔ);而編制會(huì)計(jì)分錄是為了使會(huì)計(jì)人員更方便有效地登記賬簿，為被審計(jì)單位進(jìn)一步編制財(cái)務(wù)報(bào)表打下基礎(chǔ)。

6.編制方法不同

審計(jì)分錄是直接為調(diào)整被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表服務(wù)，而財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)反映各項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的賬簿記錄進(jìn)一步加工、匯總而形成的報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)表要求綜合地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況。所以編制審計(jì)分錄時(shí)允許若干個(gè)分錄的復(fù)合，每一筆分錄不一定要完整地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈;審計(jì)分錄的項(xiàng)目名稱無(wú)須明細(xì)化，在設(shè)置一級(jí)項(xiàng)目的同時(shí)，不要求設(shè)置二級(jí)項(xiàng)目，只要能總括地反映會(huì)計(jì)信息即可。

會(huì)計(jì)分錄是直接為被審計(jì)單位的賬簿服務(wù)的，而賬簿是全面、系統(tǒng)、連續(xù)地記錄和反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的簿籍。賬簿要求分門別類地反映被審計(jì)單位發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并提供詳細(xì)的會(huì)計(jì)信息。所以編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)不主張若干個(gè)分錄的復(fù)合，強(qiáng)調(diào)每一筆分錄所包含的對(duì)應(yīng)關(guān)系應(yīng)清晰，以完整地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈;會(huì)計(jì)分錄的項(xiàng)目名稱要明細(xì)化，在設(shè)置總分類科目的同時(shí)，要設(shè)置明細(xì)分類科目，以分門別類地詳細(xì)反映各項(xiàng)會(huì)計(jì)信息。

三、審計(jì)分錄與會(huì)計(jì)分錄的聯(lián)系

1.組成要素相同

審計(jì)分錄與會(huì)計(jì)分錄的組成要素相同，它們都由項(xiàng)目名稱、借貸記賬符號(hào)、記賬金額等三個(gè)要素組成。

2.理論依據(jù)相同

審計(jì)分錄與會(huì)計(jì)分錄的理論依據(jù)相同，它們都建立在復(fù)式記賬理論的基礎(chǔ)上，并且都采用通用的復(fù)式記賬方法，即“借貸記賬法”。

3. 記賬規(guī)則相同

審計(jì)分錄與會(huì)計(jì)分錄的記賬規(guī)則相同，在編制過(guò)程中，它們始終遵循借貸記賬法下的記賬規(guī)則“有借必有貸，借貸必相等”。

4.審計(jì)分錄對(duì)會(huì)計(jì)分錄的導(dǎo)向性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)分錄后建議被審計(jì)單位對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，被審計(jì)單位一旦接受調(diào)整，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)人員應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄），或者無(wú)須編制會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）。會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）編還是不編，這其實(shí)是涉及兩種做法問(wèn)題。一種做法是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)人員先編制會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄），接著更正賬簿記錄，最后調(diào)整被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表;另一種做法是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)人員無(wú)須編制會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄），而直接調(diào)整被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表。從上述做法可以看出，審計(jì)分錄的編制與會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）的編制不完全是一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，它們不是完全同步的。會(huì)計(jì)人員選擇哪種做法，是編制會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄），還是不編制會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄），歸根結(jié)底取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所編制的審計(jì)分錄的類型。因此，審計(jì)分錄對(duì)會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）的編制具有明顯的導(dǎo)向性。

四、審計(jì)分錄的分類

1.審計(jì)差異內(nèi)容

審計(jì)差異內(nèi)容按是否需要調(diào)整賬戶記錄可分為核算差異和重分類差異。

（1）核算差異。核算差異是因?yàn)楸粚徲?jì)單位對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理而引起的差異，即被審計(jì)單位所編制的會(huì)計(jì)分錄存在錯(cuò)誤。從管理層認(rèn)定來(lái)看，這種錯(cuò)誤與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)，或與期末賬戶余額相關(guān)，它會(huì)導(dǎo)致賬簿記錄發(fā)生錯(cuò)誤，從而影響被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表。例如，被審計(jì)單位在核算固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)時(shí)，將出售固定資產(chǎn)取得的凈收益記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶中。這種差異就是核算差異。

（2）重分類差異。重分類差異是因?yàn)楸粚徲?jì)單位未按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表而引起的差異。從管理層認(rèn)定來(lái)看，這種錯(cuò)誤與列報(bào)相關(guān)，而與各類交易和事項(xiàng)不相關(guān)，也與期末賬戶余額不相關(guān)，它只影響被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表。例如，被審計(jì)單位將“應(yīng)付賬款”明細(xì)賬中月末余額在借方的記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”項(xiàng)目中;將1年內(nèi)償還的“長(zhǎng)期借款”明細(xì)賬的月末余額記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“長(zhǎng)期借款”項(xiàng)目中。這種差異就是重分類差異。

2.審計(jì)分錄的類型

（1）審計(jì)調(diào)整分錄。根據(jù)核算差異編制的審計(jì)分錄稱為“審計(jì)調(diào)整分錄”。審計(jì)調(diào)整分錄的編制與會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）的編制存在一一對(duì)應(yīng)關(guān)系（如表1所示），它們是同步的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制了審計(jì)調(diào)整分錄，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)人員必須編制會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）。

（2）重分類分錄。根據(jù)重分類差異編制的審計(jì)分錄稱為“重分類分錄”。重分類分錄的編制與會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）的編制卻不存在一一對(duì)應(yīng)關(guān)系（如表1所示），它們不是同步的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制了重分類分錄，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)人員無(wú)須編制會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）。

五、審計(jì)調(diào)整分錄的編制

1.直接編制法

直接編制法，就是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在自身的立場(chǎng)上直接編制審計(jì)調(diào)整分錄。試舉例說(shuō)明。

例1：注冊(cè)會(huì)計(jì)師甲對(duì)A公司2017年度的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，發(fā)現(xiàn)該公司的賬務(wù)處理存在下列疑點(diǎn)：A公司于2017年5月發(fā)生一筆環(huán)保罰款支出20萬(wàn)元，當(dāng)即以銀行存款繳納。A公司賬務(wù)處理如下所示：

借：管理費(fèi)用20萬(wàn)

貸：銀行存款20萬(wàn)

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，罰款支出應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，不應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”。A公司上述操作導(dǎo)致利潤(rùn)表“管理費(fèi)用”項(xiàng)目虛增20萬(wàn)，“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目虛減20萬(wàn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師甲認(rèn)為上述審計(jì)差異必須調(diào)整，則須編制如下審計(jì)調(diào)整分錄：

借：營(yíng)業(yè)外支出20萬(wàn)

貸：管理費(fèi)用20萬(wàn)

上述審計(jì)調(diào)整分錄編制采用的方法就是直接編制法，分錄較簡(jiǎn)單，容易理解。其分析思路是：“管理費(fèi)用”項(xiàng)目既然虛增20萬(wàn)，理所當(dāng)然要減下來(lái)，而“管理費(fèi)用”的減少要用“貸”;“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目既然虛減20萬(wàn)，理所當(dāng)然要加上去，而“營(yíng)業(yè)外支出”的增加要用“借”。

例2：注冊(cè)會(huì)計(jì)師乙對(duì)B公司2018年度的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，發(fā)現(xiàn)B公司固定資產(chǎn)購(gòu)入業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理存在下列疑點(diǎn)：B公司2018年9月購(gòu)入不需安裝的設(shè)備一臺(tái)，該設(shè)備由B公司行政部門使用，購(gòu)入時(shí)取得的增值稅專用發(fā)票注明設(shè)備價(jià)款為996萬(wàn)元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為159.36萬(wàn)元，發(fā)生設(shè)備運(yùn)輸費(fèi)11.07萬(wàn)元，保險(xiǎn)費(fèi)0.93萬(wàn)元，設(shè)備運(yùn)輸費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)均由A公司負(fù)擔(dān)。所有支出均以銀行存款支付。A公司財(cái)務(wù)制度提示該設(shè)備凈殘值為0，預(yù)計(jì)使用10年。B公司賬務(wù)處理如下所示：

借：固定資產(chǎn) 996萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）159.36萬(wàn)

貸：銀行存款1155.36萬(wàn)

借：管理費(fèi)用12萬(wàn)

貸：銀行存款12萬(wàn)

借：管理費(fèi)用74.7萬(wàn)

貸：累計(jì)折舊74.7萬(wàn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師乙經(jīng)過(guò)審計(jì)發(fā)現(xiàn)B公司上述賬務(wù)處理存在以下問(wèn)題：管理費(fèi)用多計(jì)12萬(wàn)元，固定資產(chǎn)價(jià)值少計(jì)12萬(wàn)元（11.07 + 0.93）;固定資產(chǎn)的折舊額少計(jì)提0.9萬(wàn)元，折舊費(fèi)用少計(jì)0.9萬(wàn)元〔0.9萬(wàn)元=（996 + 11.07 + 0.93）？0？2？74.7〕。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師乙認(rèn)為上述審計(jì)差異必須調(diào)整，則須編制如下審計(jì)分錄（審計(jì)調(diào)整分錄）：

借：固定資產(chǎn)11.1萬(wàn)

貸：管理費(fèi)用? 11.1萬(wàn)

2.間接編制法

間接編制法，就是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在被審計(jì)單位的立場(chǎng)上，以會(huì)計(jì)人員的角色編制會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄），然后對(duì)會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）進(jìn)行復(fù)合，最后對(duì)復(fù)合后的會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）的表達(dá)式進(jìn)行變通，若變通后的分錄表達(dá)式符合審計(jì)分錄的要求，則最后形成的分錄就是審計(jì)調(diào)整分錄。

分錄的表達(dá)式就是指分錄各組成要素的表達(dá)形式。會(huì)計(jì)分錄的表達(dá)式與審計(jì)分錄的表達(dá)式的區(qū)別，在于它們的項(xiàng)目名稱命名規(guī)則不一樣。審計(jì)分錄的項(xiàng)目名稱取自財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)分錄的項(xiàng)目名必須與財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目名吻合;會(huì)計(jì)分錄的項(xiàng)目名稱取自會(huì)計(jì)科目表，會(huì)計(jì)分錄的項(xiàng)目名必須與會(huì)計(jì)科目表的科目名吻合。

3.思考的契機(jī)

針對(duì)上述例2中的審計(jì)分錄（審計(jì)調(diào)整分錄），有些人對(duì)此難于理解。比如他們提出疑問(wèn)：B公司賬務(wù)處理存在折舊費(fèi)用少計(jì)問(wèn)題，編制分錄時(shí)理所當(dāng)然應(yīng)使用“累計(jì)折舊”科目，而上述審計(jì)分錄為什么不使用這個(gè)科目？在編制方法上，審計(jì)調(diào)整分錄與我們更熟悉的會(huì)計(jì)分錄是否存在邏輯上的關(guān)聯(lián)？審計(jì)調(diào)整分錄的編制是否有更快捷的方法？

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)調(diào)整分錄匯總表上編制審計(jì)調(diào)整分錄后，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)人員也必須編制相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄），并據(jù)以登記賬簿。被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)人員在編制會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與被審計(jì)單位的管理層或治理層有效溝通，并有責(zé)任向被審單位會(huì)計(jì)人員詳細(xì)說(shuō)明審計(jì)調(diào)整分錄的內(nèi)容及調(diào)整理由，必要時(shí)親自指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員編制會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）?；谶@樣的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)調(diào)整分錄前，可不可以試著站在被審計(jì)單位的立場(chǎng)上先編制會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄），然后在此基礎(chǔ)上再編制審計(jì)分錄。當(dāng)然，這種思路是否可行，關(guān)鍵在于我們能否找到會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）編制與審計(jì)分錄編制的契合點(diǎn)。

4.舉例說(shuō)明

例3：沿用例2資料。

第一步：編制會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）。

（1）購(gòu)置設(shè)備發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)不應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”中，而應(yīng)計(jì)入“固定資產(chǎn)”中，故應(yīng)沖銷管理費(fèi)用，補(bǔ)計(jì)固定資產(chǎn)成本。

a借：管理費(fèi)用12萬(wàn)（紅字）

貸：銀行存款? ?12萬(wàn)（紅字）

b借：固定資產(chǎn)12萬(wàn)

貸：銀行存款12萬(wàn)

（2）設(shè)備的折舊費(fèi)用少計(jì)，故應(yīng)補(bǔ)提設(shè)備的折舊費(fèi)。

c借：管理費(fèi)用0.9萬(wàn)

貸：累計(jì)折舊0.9萬(wàn)

第二步：對(duì)會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）進(jìn)行復(fù)合和變通，使之與審計(jì)調(diào)整分錄具有相同的表達(dá)式。

將上述會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）a與b復(fù)合成如下分錄d：

d借：固定資產(chǎn)12萬(wàn)

貸：管理費(fèi)用12萬(wàn)

〔注：會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）d與其對(duì)應(yīng)的審計(jì)調(diào)整分錄具有相同的表達(dá)式，無(wú)須做任何變通。d分錄既可以說(shuō)是會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄），也可以說(shuō)是審計(jì)調(diào)整分錄?！?/p>

將上述會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）c變通即得到相應(yīng)的審計(jì)分錄（審計(jì)調(diào)整分錄）e，如下所示。

e借：管理費(fèi)用0.9萬(wàn)

貸：固定資產(chǎn)0.9萬(wàn)

〔注：“累計(jì)折舊”科目在會(huì)計(jì)報(bào)表上對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目名稱是“固定資產(chǎn)”，可見會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）c與其對(duì)應(yīng)的審計(jì)調(diào)整分錄不具有完全相同的表達(dá)式，故須作變通。將會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）c的貸方項(xiàng)目由“累計(jì)折舊”變通為“固定資產(chǎn)”即可?！?/p>

第三步：對(duì)審計(jì)調(diào)整分錄進(jìn)行復(fù)合。

將審計(jì)分錄（審計(jì)調(diào)整分錄）d分錄與審計(jì)分錄（審計(jì)調(diào)整分錄）e分錄復(fù)合成如下的分錄f：

f借：固定資產(chǎn)11.1萬(wàn)

貸：管理費(fèi)用11.1萬(wàn)

會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）經(jīng)過(guò)一系列的復(fù)合與變通，最后形成分錄f，該分錄符合審計(jì)調(diào)整分錄的表達(dá)式要求，可以肯定該分錄就是審計(jì)調(diào)整分錄。我們將上述采用間接編制法編制的審計(jì)調(diào)整分錄f與例2中的采用直接編制法編制的審計(jì)調(diào)整分錄比較，它們兩者完全相同。進(jìn)一步驗(yàn)證了“審計(jì)調(diào)整分錄可以采用間接編制法編制”這個(gè)結(jié)論。

5.延續(xù)舉例說(shuō)明

從上述例3的解答可知，對(duì)會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）進(jìn)行復(fù)合和變通不一定要講究順序，可以先復(fù)合再變通，也可以先變通再?gòu)?fù)合，還可以復(fù)合變通交叉進(jìn)行。但是，出于編制審計(jì)調(diào)整分錄效率方面的考慮，我們建議先對(duì)所有的會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）進(jìn)行一次復(fù)合，緊接著對(duì)復(fù)合后的會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）的表達(dá)式進(jìn)行一次變通，這樣可以大大節(jié)約編制時(shí)間。

例4：延續(xù)上述例3。

第一步：編制會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄（與上述例3第一步解答同，略）。

第二步：對(duì)全部會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）進(jìn)行一次復(fù)合。

將所有的會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄），即例3的分錄a、分錄b及分錄c復(fù)合成會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）g，即：

g借：固定資產(chǎn)12萬(wàn)

貸：管理費(fèi)用11.1萬(wàn)

累計(jì)折舊0.9萬(wàn)

第三步：對(duì)復(fù)合后的會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）的表達(dá)式進(jìn)行一次變通。

對(duì)上述會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）g作變通，變通方法如下所示：

借：固定資產(chǎn)12萬(wàn)

貸：管理費(fèi)用11.1萬(wàn)

固定資產(chǎn)0.9萬(wàn)

第四步：最終形成審計(jì)調(diào)整分錄。

將分錄借方貸方同名稱的項(xiàng)目金額相抵消，得到審計(jì)分錄（審計(jì)調(diào)整分錄）h，即：

h借：固定資產(chǎn)11.1萬(wàn)

貸：管理費(fèi)用11.1萬(wàn)

我們將上述采用間接編制法編制的審計(jì)調(diào)整分錄h與例3中的采用間接編制法編制的審計(jì)調(diào)整分錄f比較，它們兩者是完全相同的，從間接編制法的實(shí)施步驟來(lái)看，對(duì)所有的會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）進(jìn)行一次性復(fù)合，然后對(duì)復(fù)合后的會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）的表達(dá)式進(jìn)行一次性變通，有助提高編制審計(jì)調(diào)整分錄的工作效率。

采用間接編制法編制審計(jì)調(diào)整分錄的路線流程圖，如圖1所示。

圖1 間接編制法路線流程圖

六、重分類分錄的編制

1.直接編制法

注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制重分類分錄只能采用直接編制法，它不同于編制審計(jì)調(diào)整分錄還可以采用“間接編制法”，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師編制重分類分錄時(shí)，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)人員無(wú)須編制會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）。試舉例說(shuō)明：

例5：注冊(cè)會(huì)計(jì)師丙對(duì)H公司2018年度的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，發(fā)現(xiàn)H公司財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)存在下列問(wèn)題：H公司將“應(yīng)付賬款――D公司”明細(xì)賬月末余額記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”項(xiàng)目中。H公司“應(yīng)付賬款”及“預(yù)付賬款”總賬及明細(xì)賬記錄與資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”及“預(yù)付款項(xiàng)”項(xiàng)目記錄如表2所示。

表2 H公司部分賬務(wù)資料

注冊(cè)會(huì)計(jì)師丙分析得出，H公司將“應(yīng)付賬款――D公司”明細(xì)賬中月末余額在借方的記錄0.3萬(wàn)元反映在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”項(xiàng)目中，導(dǎo)致H公司的資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”項(xiàng)目少計(jì)0.3萬(wàn)元，造成H公司負(fù)債虛減0.3萬(wàn)元;還導(dǎo)致H公司的資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)付款項(xiàng)”項(xiàng)目少計(jì)0.3萬(wàn)元，造成H公司資產(chǎn)虛減0.3萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師丙認(rèn)為上述審計(jì)差異必須調(diào)整，則編制如下重分類分錄：

借：預(yù)付款項(xiàng) 0.3萬(wàn)

貸：應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? ?0.3萬(wàn)

重分類分錄相對(duì)簡(jiǎn)單，一般形式都是一借一貸。注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用“直接編制法”編制重分類分錄時(shí)，其關(guān)鍵在于正確判斷重分類分錄的借貸記賬符號(hào)。重分類分錄借貸記賬符號(hào)該如何把握呢？試做如下分析。

如果一個(gè)賬簿記錄金額不該計(jì)入被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表的某一個(gè)項(xiàng)目（A項(xiàng)目）中，而應(yīng)計(jì)入另一個(gè)項(xiàng)目中（B項(xiàng)目），注冊(cè)會(huì)計(jì)師丙首先分析A項(xiàng)目性質(zhì)是歸屬于資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類項(xiàng)目、負(fù)債類項(xiàng)目還是所有者權(quán)益類項(xiàng)目，假如A項(xiàng)目是屬于資產(chǎn)類項(xiàng)目，編制重分類分錄時(shí)可明確A項(xiàng)目的記賬符號(hào)用“借”（資產(chǎn)類項(xiàng)目余額方向默認(rèn)為借方，其方向與增加的方向一致。一個(gè)賬簿記錄金額不應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)類項(xiàng)目，意味著它們的經(jīng)濟(jì)含義大相徑庭，自然方向是截然不同的。一個(gè)應(yīng)該計(jì)入A項(xiàng)目中的賬簿記錄金額，必然會(huì)增加資產(chǎn)負(fù)債表A項(xiàng)目的金額總數(shù);一個(gè)不應(yīng)該計(jì)入A項(xiàng)目中的賬簿記錄金額，必然會(huì)減少資產(chǎn)負(fù)債表A項(xiàng)目的金額總數(shù)。現(xiàn)確認(rèn)不該計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表A項(xiàng)目中的賬簿記錄金額數(shù)已經(jīng)計(jì)入A項(xiàng)目中，必導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表A項(xiàng)目的金額總數(shù)變小，這時(shí)需要將這個(gè)金額數(shù)從資產(chǎn)負(fù)債表A項(xiàng)目中剔除，要剔除只有將這個(gè)金額加回去。而加法的方向是“借”，減法的方向就是“貸”）。已確認(rèn)A項(xiàng)目的記賬符號(hào)用“借”，根據(jù)“有借必有貸”規(guī)則，則B項(xiàng)目的記賬符號(hào)毫無(wú)疑問(wèn)用“貸”。因此，該情形下重分類分錄表達(dá)式是：借記A項(xiàng)目，貸記B項(xiàng)目。

同理，A項(xiàng)目若屬于負(fù)債類項(xiàng)目或所有者權(quán)益類項(xiàng)目，編制重分類分錄時(shí)可明確A項(xiàng)目的記賬符號(hào)用“貸”，B項(xiàng)目的記賬符號(hào)毫無(wú)疑問(wèn)用“借”。其重分類分錄表達(dá)式是：借記B項(xiàng)目，貸記A項(xiàng)目。

2.常見的重分類分錄類型

被審計(jì)單位未按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表而導(dǎo)致重分類差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該審計(jì)差異必須調(diào)整時(shí)，應(yīng)該編制重分類分錄。重分類差異主要有以下一些類型。

（1）被審計(jì)單位將“應(yīng)收賬款”明細(xì)賬中月末余額在貸方的記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款”項(xiàng)目中。

（2）被審計(jì)單位將“預(yù)付賬款”明細(xì)賬中月末余額在貸方的記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)付款項(xiàng)”項(xiàng)目中。

（3）被審計(jì)單位將1年內(nèi)到期的“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”明細(xì)賬的月末余額記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”項(xiàng)目中。

（4）被審計(jì)單位將“應(yīng)付賬款”明細(xì)賬中月末余額在借方的記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”項(xiàng)目中。

（5）被審計(jì)單位“預(yù)收賬款”明細(xì)賬中月末余額在借方的記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目中。

（6）被審計(jì)單位將1年內(nèi)到期的“長(zhǎng)期借款”明細(xì)賬的月末余額記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“長(zhǎng)期借款”項(xiàng)目中。

（7）被審計(jì)單位將1年內(nèi)到期的“應(yīng)付債券”明細(xì)賬的月末余額記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付債券”項(xiàng)目中。

上述重分類差異對(duì)應(yīng)的重分類分錄如下所示：

（1）借記“應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款”，貸記“預(yù)收款項(xiàng)”。

（2）借記“預(yù)付款項(xiàng)”，貸記“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”。

（3）借記“1年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。

（4）借記“預(yù)付款項(xiàng)”，貸記“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”。

（5）借記“應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款”，貸記“預(yù)收款項(xiàng)”。

（6）借記“長(zhǎng)期借款”，貸記“1年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”。

（7）借記“應(yīng)付債券”，貸記“1年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”。

七、結(jié)語(yǔ)

審計(jì)分錄與會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）是一組既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念，它們的區(qū)別表現(xiàn)在編制性質(zhì)不同、編制主體不同、編制前提不同、編制載體不同及編制方法不同等五個(gè)方面，它們的聯(lián)系表現(xiàn)在組成要素相同、理論依據(jù)相同、記賬規(guī)則相同及審計(jì)分錄對(duì)會(huì)計(jì)分錄編制的導(dǎo)向性等四個(gè)方面。審計(jì)差異的不同內(nèi)容，決定了審計(jì)分錄的不同類型。審計(jì)分錄的類型有審計(jì)調(diào)整分錄和重分類分錄。審計(jì)調(diào)整分錄是根據(jù)核算差異編制的，重分類分錄是根據(jù)重分類差異編制的。審計(jì)調(diào)整分錄與會(huì)計(jì)分錄存在一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，而重分類分錄與會(huì)計(jì)分錄不存在一一對(duì)應(yīng)關(guān)系。審計(jì)調(diào)整分錄即可以采用直接編制法編制，也可以采用間接編制法;重分類分錄只能采用直接編制法，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師編制重分類分錄時(shí)，會(huì)計(jì)人員無(wú)須編制會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）。間接編制法是注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在被審計(jì)單位的立場(chǎng)上，以會(huì)計(jì)人員的角色編制會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄），然后對(duì)會(huì)計(jì)分錄（會(huì)計(jì)調(diào)整分錄）的表達(dá)式進(jìn)行變通，最后形成審計(jì)調(diào)整分錄，這種方法基于會(huì)計(jì)分錄編制入手，便于理解和操作，有助于提高審計(jì)工作效率。

參考文獻(xiàn)

1.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).審計(jì).中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2018.

2.財(cái)政部.關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知，財(cái)會(huì)〔2018〕15號(hào).

（責(zé)任編輯：王文龍）