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        基于會(huì)計(jì)制度改革的政府會(huì)計(jì)核算改進(jìn)研究

        2019-05-15 10:51:30羅瓊
        財(cái)會(huì)學(xué)習(xí) 2019年13期
        關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)制度改革改進(jìn)策略現(xiàn)狀

        羅瓊

        摘要:政府會(huì)計(jì)核算機(jī)制,對(duì)于行政體系改革具有重要影響。進(jìn)一步完善核算機(jī)制,可提升政府財(cái)政的使用效率。基于這一認(rèn)知,本文將首先對(duì)政府會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀進(jìn)行分析,并針對(duì)其中的突出問(wèn)題,提出對(duì)應(yīng)的改進(jìn)策略。同時(shí)也將在結(jié)合各方觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上,提出政府會(huì)計(jì)核算應(yīng)歸類(lèi)于內(nèi)部財(cái)務(wù)核算的觀點(diǎn)。

        關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)制度改革;政府會(huì)計(jì)核算;現(xiàn)狀;改進(jìn)策略

        財(cái)政部于2015年10月23日正式頒布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。這一舉措為我國(guó)行政體系改革帶來(lái)了積極影響。但在具體應(yīng)用中,政府會(huì)計(jì)核算工作仍然存在不足之處。針對(duì)突出問(wèn)題,我國(guó)已作出進(jìn)一步修改,并在2018年11月9日率先頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——負(fù)債》。其他具體準(zhǔn)則如《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)(征求意見(jiàn)稿)》正在逐步反饋并將陸續(xù)頒布實(shí)施。我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)處在逐步建立形成的過(guò)程中。在此背景下,為政府會(huì)計(jì)核算提出具體的改進(jìn)建議,有助于新體系的構(gòu)建。

        一、政府會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

        (一)過(guò)于依賴(lài)前期預(yù)算

        我國(guó)的政府會(huì)計(jì)核算體系,對(duì)于預(yù)算的依賴(lài)程度較高,資金使用的靈活性將因此受到影響,導(dǎo)致這一問(wèn)題的原因主要有兩個(gè)方面。首先,我國(guó)行政體系的規(guī)模過(guò)于龐大,在會(huì)計(jì)核算中準(zhǔn)確判斷各項(xiàng)資金的合理性,必然要耗費(fèi)較高成本。而依據(jù)預(yù)算開(kāi)展會(huì)計(jì)核算,可使行政體系的財(cái)務(wù)管理更加剛性,財(cái)務(wù)漏洞將因此減少。其次,我國(guó)政府會(huì)計(jì)隸屬于財(cái)政部門(mén),因此會(huì)計(jì)核算工作屬政府內(nèi)部統(tǒng)計(jì)。在這一機(jī)制中,政府會(huì)計(jì)的審計(jì)權(quán)利相對(duì)有限,因此其需要在體制構(gòu)建層面得到彌補(bǔ)?!墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三條規(guī)定,政府會(huì)計(jì)是由預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)共同構(gòu)成。在該體系中,預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)在事前限制政府財(cái)務(wù)支出,審計(jì)工作將得到有力支持。

        (二)資產(chǎn)計(jì)量方式存在漏洞

        資產(chǎn)是政府會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)要素,其核算結(jié)果將對(duì)政府償付與未來(lái)收入等層面的評(píng)估帶來(lái)重要影響。但我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算固定資產(chǎn)價(jià)值的方式存在諸多漏洞。首先,《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第31條規(guī)定,資產(chǎn)計(jì)量應(yīng)采用歷史成本法。依據(jù)第30條規(guī)定,歷史成本應(yīng)按照資產(chǎn)取得時(shí),現(xiàn)金支付的公允價(jià)值計(jì)量。但近年來(lái),我國(guó)貨幣增加幅度極快,資產(chǎn)價(jià)格的波動(dòng)范圍也進(jìn)一步擴(kuò)大。依據(jù)歷史成本法計(jì)量資產(chǎn)價(jià)格,將導(dǎo)致政府資產(chǎn)相對(duì)低估。在處理資產(chǎn)出售與出租的過(guò)程中,會(huì)計(jì)部門(mén)將面臨參考數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確等問(wèn)題。其次,我國(guó)政府會(huì)計(jì)在處理固定資產(chǎn)折舊時(shí),通常會(huì)選擇年限平均法。但在新常態(tài)階段,固定資產(chǎn)并非依照線性軌跡發(fā)生價(jià)值變化,因此年限平均法無(wú)法準(zhǔn)確體現(xiàn)固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。

        (三)會(huì)計(jì)核算周期過(guò)長(zhǎng)

        《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第8條規(guī)定,“會(huì)計(jì)期間至少分為年度和月度”。依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的常規(guī)要求,會(huì)計(jì)部門(mén)也應(yīng)制定財(cái)務(wù)日記,以提升財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,政府會(huì)計(jì)核算周期往往較長(zhǎng),財(cái)務(wù)日記難以準(zhǔn)確描述當(dāng)日發(fā)生的財(cái)務(wù)變化。造成這一問(wèn)題的主要原因有兩個(gè)方面。其一,政府財(cái)政的規(guī)模較大,涉及項(xiàng)目也極為龐雜,對(duì)各項(xiàng)數(shù)據(jù)進(jìn)行核算,必將消耗較高成本。而延長(zhǎng)核算周期將使會(huì)計(jì)成本得到節(jié)約,核算工作的有效性將相對(duì)提升。其二,在現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)核算體系中,核算流程較為復(fù)雜。會(huì)計(jì)部門(mén)首先要與基層部門(mén)約定交付財(cái)務(wù)憑證,在通過(guò)登記整理制定財(cái)務(wù)報(bào)表。在這一過(guò)程中,會(huì)計(jì)部門(mén)需要對(duì)各項(xiàng)憑證進(jìn)行審核、計(jì)算,工作周期必然會(huì)相對(duì)延長(zhǎng)。

        (四)會(huì)計(jì)核算報(bào)告缺乏分析內(nèi)容

        政府會(huì)計(jì)核算通常會(huì)止步與財(cái)務(wù)報(bào)表的制定,分析等層面的工作較少涉及。這一工作方式,會(huì)對(duì)將政府財(cái)政管理帶來(lái)諸多負(fù)面影響。財(cái)政的審計(jì)與分析工作,需要以專(zhuān)業(yè)財(cái)經(jīng)知識(shí)為支撐。但在我國(guó)行政體系內(nèi)部,決策部門(mén)的財(cái)經(jīng)知識(shí)相對(duì)不足,部分領(lǐng)導(dǎo)難以準(zhǔn)確判斷財(cái)政支出的合理性,以及本部門(mén)的財(cái)務(wù)現(xiàn)狀。這一問(wèn)題,將對(duì)部門(mén)管理與發(fā)展帶來(lái)負(fù)面影響。先進(jìn)的行政管理理念認(rèn)為,任何部門(mén)工作都需要得到生產(chǎn)要素的支持,而貨幣是計(jì)量生產(chǎn)要素的主要工具,因此以貨幣為單位展現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表,可真實(shí)反映政府部門(mén)的運(yùn)行情況。依據(jù)該理論,財(cái)務(wù)報(bào)表已成為反應(yīng)部門(mén)活動(dòng)的主要工具。管理部門(mén)在制定決策的過(guò)程中,離不開(kāi)相關(guān)數(shù)據(jù)的支持。而缺乏相關(guān)說(shuō)明的財(cái)務(wù)報(bào)表,將對(duì)行政決策帶來(lái)負(fù)面影響。

        (五)政府會(huì)計(jì)部門(mén)的定位問(wèn)題

        我國(guó)政府會(huì)計(jì)部門(mén)的定位不夠清晰,并在社會(huì)中造成了多種不同理解。這一問(wèn)題,將對(duì)政府信息披露及監(jiān)管等層面的工作帶來(lái)負(fù)面影響。首先,部分觀點(diǎn)認(rèn)為,政府部門(mén)是由公民授權(quán)的社會(huì)管理部門(mén),其下設(shè)的會(huì)計(jì)部門(mén)應(yīng)將社會(huì)視為服務(wù)主體,并對(duì)財(cái)務(wù)支出嚴(yán)格核算。同時(shí),另一部分觀點(diǎn)認(rèn)為,政府會(huì)計(jì)部門(mén)應(yīng)被視為行政體系的組成部分,由政府會(huì)計(jì)主導(dǎo)的財(cái)務(wù)核算應(yīng)被歸類(lèi)于內(nèi)部統(tǒng)計(jì)。還有,部分觀點(diǎn)認(rèn)為,政府財(cái)政來(lái)源于社會(huì)稅收,在支配財(cái)政資金的過(guò)程中,政府應(yīng)受到第三方監(jiān)管,而政府會(huì)計(jì)部門(mén)應(yīng)承擔(dān)這一責(zé)任。綜合分析,各類(lèi)觀點(diǎn)都認(rèn)為政府財(cái)政應(yīng)受到社會(huì)監(jiān)管,但受限于政府定位以及體制約束,政府會(huì)計(jì)部門(mén)難以得到準(zhǔn)確定位。

        二、政府會(huì)計(jì)核算的改建建議

        (一)構(gòu)建更加靈活的核算方式

        依據(jù)預(yù)算制定核算標(biāo)準(zhǔn),符合我國(guó)行政體系的管理特征。但在具體操作中,這一核算方式的發(fā)展趨于僵化,財(cái)政使用效率將因此受到影響。針對(duì)這一問(wèn)題,我國(guó)應(yīng)在政府會(huì)計(jì)核算機(jī)制中,制定更為科學(xué)、靈活的管理機(jī)制。例如,在這政府會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中,會(huì)計(jì)部門(mén)仍可依據(jù)原有方式,對(duì)預(yù)算設(shè)置內(nèi)的財(cái)務(wù)支出進(jìn)行處理。而針對(duì)超出預(yù)算設(shè)置范圍的財(cái)政支出,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)轉(zhuǎn)交預(yù)算會(huì)計(jì)處理。通過(guò)這一方式,額外財(cái)務(wù)支出將得到有效審核,而政府的實(shí)際需求也可在審核通過(guò)后得到滿(mǎn)足。同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)的處理中,此類(lèi)資金應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。依據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第3條規(guī)定,“預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制?!币罁?jù)預(yù)算外財(cái)務(wù)支出的基本特征,采用責(zé)權(quán)發(fā)生制更能體現(xiàn)出該項(xiàng)支出的合理性與責(zé)任方。

        (二)完善資產(chǎn)計(jì)量方式

        在現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)核算機(jī)制中,固定資產(chǎn)難以得到準(zhǔn)確計(jì)量。在改進(jìn)的過(guò)程中,政府會(huì)計(jì)部門(mén)應(yīng)進(jìn)一步完善自身的計(jì)量方式,以合理體現(xiàn)我國(guó)政府的資產(chǎn)現(xiàn)狀。例如,會(huì)計(jì)部門(mén)應(yīng)首先對(duì)各類(lèi)資產(chǎn)及進(jìn)行分類(lèi),并依據(jù)當(dāng)期資產(chǎn)價(jià)格變化,在年終階段重新確定此類(lèi)資產(chǎn)的公允價(jià)值,從而形成最新統(tǒng)計(jì)的歷史成本。以此為依據(jù),政府資產(chǎn)將得到更為準(zhǔn)確的計(jì)量。同時(shí)在核算固定資產(chǎn)折舊的過(guò)程中,政府會(huì)計(jì)應(yīng)在年限平均法的基礎(chǔ)上,結(jié)合使用工作量法。工作量法可將固定資產(chǎn)的使用效率納入到價(jià)值核算中。通過(guò)該方法,部分使用價(jià)值較低的固定資產(chǎn)也得到及時(shí)處理。在具體操作中,會(huì)計(jì)部門(mén)應(yīng)將固定資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi),其中收益穩(wěn)定的資產(chǎn)可使用年限平均法計(jì)量折舊。而收益不夠穩(wěn)定且使用頻率底下的資產(chǎn)可利用工作量法確定折舊。

        (三)利用電算化設(shè)備縮短核算周期

        核算周期過(guò)長(zhǎng)會(huì)帶來(lái)財(cái)務(wù)管理漏洞,在改進(jìn)的過(guò)程中,我國(guó)政府的會(huì)計(jì)部門(mén)可依據(jù)電算化設(shè)備分級(jí)制定財(cái)務(wù)日記,從而使財(cái)務(wù)核算機(jī)制得到優(yōu)化。例如,各級(jí)政府下設(shè)的財(cái)政部門(mén)可依據(jù)本部門(mén)特征,設(shè)定信息收集系統(tǒng)。在該系統(tǒng)內(nèi),財(cái)政部首先要制定出統(tǒng)一的財(cái)務(wù)日記表格以及統(tǒng)計(jì)項(xiàng)目。各基層部門(mén)可依據(jù)自身的實(shí)際情況選擇統(tǒng)計(jì)項(xiàng)目,并將對(duì)應(yīng)表格下發(fā)給被統(tǒng)計(jì)部門(mén)。之后,被統(tǒng)計(jì)部門(mén)可依據(jù)表格要求填報(bào)當(dāng)天發(fā)生的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),并通過(guò)信息設(shè)備將該表格傳輸至財(cái)務(wù)部門(mén)。通過(guò)這一方式,各部門(mén)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)將及時(shí)上傳至?xí)?jì)數(shù)據(jù)收集系統(tǒng),數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)效率將得到提升。在會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中,各部門(mén)上報(bào)的數(shù)據(jù)將與財(cái)務(wù)日記相對(duì)照,數(shù)據(jù)符合的內(nèi)容將自動(dòng)形成財(cái)務(wù)報(bào)表。通過(guò)這一方式,會(huì)計(jì)審核工作將被分散至各統(tǒng)計(jì)日中。

        (四)依托管理會(huì)計(jì)分析財(cái)務(wù)報(bào)表

        生成財(cái)務(wù)表格是現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算機(jī)制的最終環(huán)節(jié),但在現(xiàn)實(shí)環(huán)境下,行政決策部門(mén)難以準(zhǔn)確分析財(cái)務(wù)報(bào)表,因此會(huì)計(jì)部門(mén)應(yīng)增加管理會(huì)計(jì)職能,以提升財(cái)務(wù)報(bào)表的使用效率。管理會(huì)計(jì)也被稱(chēng)為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析師,其可通過(guò)管理學(xué)視角提煉出財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)鍵數(shù)據(jù)以及部門(mén)中的工作問(wèn)題。因此,通過(guò)管理會(huì)計(jì)職能,行政決策部門(mén)可更為有效地使用財(cái)務(wù)報(bào)表。在具體操作中,管理會(huì)計(jì)應(yīng)被設(shè)置在會(huì)計(jì)部門(mén)中,從而使管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的距離得以拉近。會(huì)計(jì)部門(mén)可為管理會(huì)計(jì)設(shè)置財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的使用權(quán)限,本部門(mén)所涉及的數(shù)據(jù)都可被其使用。利用這部分?jǐn)?shù)據(jù),管理會(huì)計(jì)可分別設(shè)置內(nèi)部控制分析表、財(cái)政使用效率表以及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估表,通過(guò)表格化管理,管理會(huì)計(jì)的工作職能將得以明確。在表格中呈現(xiàn)的數(shù)據(jù),將為行政決策部門(mén)提供有益參考。綜合分析,管理會(huì)計(jì)的設(shè)置,可幫助行政決策部門(mén)深入解讀財(cái)務(wù)報(bào)表,會(huì)計(jì)核算將與行政決策有效對(duì)接。

        (五)明確政府會(huì)計(jì)部門(mén)的服務(wù)主體

        當(dāng)前學(xué)界對(duì)于政府會(huì)計(jì)部門(mén)的服務(wù)主體仍然存在爭(zhēng)論,這一問(wèn)題,將對(duì)我國(guó)當(dāng)下推動(dòng)的行政體系改革帶來(lái)負(fù)面影響,因此有關(guān)部門(mén)應(yīng)進(jìn)一步明確相關(guān)概念。結(jié)合各方觀點(diǎn)后筆者認(rèn)為,政府會(huì)計(jì)核算應(yīng)被納入政府內(nèi)部核算。獲得這一結(jié)論的依據(jù),主要有兩個(gè)方面。其一,依據(jù)現(xiàn)行的行政管理體系,政府會(huì)計(jì)部門(mén)隸屬于行政決策部門(mén),在編制、管理以及部門(mén)預(yù)算皆受到上級(jí)管理的情況下,期望增強(qiáng)會(huì)計(jì)部門(mén)獨(dú)立性的愿望難以實(shí)現(xiàn)。其二,我國(guó)行政系統(tǒng)規(guī)模龐大,其自身運(yùn)轉(zhuǎn)依賴(lài)于財(cái)政分配。因此,將政府會(huì)計(jì)核算定義為內(nèi)部審核,可促進(jìn)管理資源的有效利用。綜合分析,政府會(huì)計(jì)核算無(wú)法承擔(dān)第三方監(jiān)督責(zé)任,因此其應(yīng)被定義為內(nèi)部審計(jì)。但通過(guò)信息披露等方式,將核算結(jié)果向社會(huì)公布,有助于社會(huì)監(jiān)督工作的開(kāi)展。同時(shí)本次研究認(rèn)為,第三方監(jiān)管責(zé)任應(yīng)由人大等部門(mén)承擔(dān)。

        三、結(jié)語(yǔ)

        在改進(jìn)政府會(huì)計(jì)核算機(jī)制的過(guò)程中,會(huì)計(jì)部門(mén)應(yīng)適當(dāng)增強(qiáng)核算工作的靈活性。同時(shí)會(huì)計(jì)部門(mén)也應(yīng)完善固定資產(chǎn)的計(jì)量方式,從而使此類(lèi)資產(chǎn)的公允價(jià)值得以呈現(xiàn)。再有會(huì)計(jì)部門(mén)可利用電算化設(shè)備縮短核算周期,并通過(guò)管理會(huì)計(jì)優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表,從而使有財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)得到有效利用。最后有關(guān)部門(mén)應(yīng)明確政府會(huì)計(jì)核算機(jī)制,并借助人大等部門(mén)實(shí)施第三方監(jiān)管。

        參考文獻(xiàn):

        [1]周衛(wèi)華,楊周南,庫(kù)甲辰.二元結(jié)構(gòu)體系下政府會(huì)計(jì)技術(shù)改進(jìn)研究——基于事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論的探討[J].會(huì)計(jì)研究,2016 (02):14-21+95.

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        [3]王鑫,戚艷霞.我國(guó)政府債務(wù)會(huì)計(jì)信息披露與改進(jìn)建議——基于政府會(huì)計(jì)改革視角[J].財(cái)政研究,2015 (05):107-111.

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