陳俁圻

【摘要】2015年“審計全覆蓋”的理念提出，給政府審計了劃定了更廣的工作范疇。但有限的政府審計資源面對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況等龐大的審計任務(wù)，與內(nèi)部審計資源的統(tǒng)籌與整合就顯得尤為必要。本文探索我國政府審計如何利用、怎樣利用內(nèi)部審計資源的實(shí)現(xiàn)路徑，并結(jié)合W企業(yè)的案例進(jìn)行分析，提出建議，以期為審計實(shí)務(wù)的發(fā)展提供參考。

關(guān)鍵詞 政府審計 內(nèi)部審計 資源利用 實(shí)現(xiàn)路徑

引言

新中國成立后，審計事業(yè)開始進(jìn)行具有中國特色的審計方式和路徑探索。政府審計的開始要追溯到1982年修訂的憲法，其中確立了“要建立獨(dú)立的審計監(jiān)督制度”的要求，1983年，中國審計署成立，從此政府審計的定位從“watchdog”到“看門人”，再到“守護(hù)神”和“免疫系統(tǒng)”，可以看到，國家審計的發(fā)展根據(jù)國家治理的需求不斷變化，業(yè)務(wù)內(nèi)容也從財政收支合規(guī)性審計發(fā)展到績效審計、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等。

1983年是我國內(nèi)部審計起步發(fā)展之年，1989年國務(wù)院又提出完善內(nèi)部審計的建設(shè)，1987 年中國內(nèi)部審計學(xué)會成立，2002年又改名為“中國內(nèi)部審計協(xié)會”。2003 年審計署《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》文件中指出：審計署將通過內(nèi)部審計協(xié)會對內(nèi)部審計進(jìn)行間接的監(jiān)督和管理。首次提出了二者之間的關(guān)系。

政府審計和內(nèi)部審計都是我國審計領(lǐng)域的重要內(nèi)容，二者之間的關(guān)系也隨著我國社會發(fā)展不斷演進(jìn)。隨著2015年“審計全覆蓋”任務(wù)的提出，凸出了國家審計任務(wù)與當(dāng)前政府審計資源不足之間的矛盾。筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計資源對補(bǔ)充政府審計資源，實(shí)現(xiàn)“審計全覆蓋”具有重要的意義，而本文將主要從人力資源的流動利用、工作成果的質(zhì)量利用、審計計劃的實(shí)際參考三方面進(jìn)行資源整合的探索和案例印證。

一、政府審計利用內(nèi)部審計資源的可行性分析

在解決“如何利用內(nèi)部審計資源”的問題前，首先要解決“是否能夠利用內(nèi)部審計資源”的問題。所以本文首先討論政府審計和內(nèi)部審計在服務(wù)對象、工作方法、工作目標(biāo)上存在一致性，是政府審計利用內(nèi)部審計資源的前提和保障。

（一）服務(wù)對象的一致性

政府審計服務(wù)于國家治理，為國家治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供監(jiān)督、控制和評價;內(nèi)部審計是指滿足組織的治理需求，促進(jìn)組織價值增值。二者在產(chǎn)生需求上的一致性表現(xiàn)在對服務(wù)對象的“完善治理”和“優(yōu)化結(jié)構(gòu)”方面都有促進(jìn)。并且每一個組織的發(fā)展和完善都是國家發(fā)展的組成分子，所以政府審計某種程度上就是內(nèi)部審計服務(wù)對象的擴(kuò)大化，從企業(yè)和組織層面上升到國家的層面。

（二）工作方法的一致性

內(nèi)部審計與政府審計都是審計事業(yè)的一部分，這也意味著二者的審計邏輯是相通的。如審計方法上，內(nèi)部審計人員和政府審計人員都遵守審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，在執(zhí)業(yè)中制定審計計劃，實(shí)施審計程序，得出審計結(jié)論。同出一門也為審計資源整合與利用奠定了公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。而2018年新出的內(nèi)部審計工作11號令，也強(qiáng)調(diào)了政府審計對內(nèi)部審計的指導(dǎo)監(jiān)督作用，其實(shí)也從側(cè)面說明了政府審計對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)也處在增強(qiáng)的趨勢，這也是內(nèi)審工作和政府審計工作方法一致性的體現(xiàn)。

（三）工作目標(biāo)的一致性

政府審計為實(shí)現(xiàn)國家治理目標(biāo)服務(wù)，而內(nèi)部審計則為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)服務(wù)。當(dāng)國家利益與組織利益一致時，政府審計和內(nèi)部審計的工作目標(biāo)就已經(jīng)達(dá)成一致。但當(dāng)面臨組織利益和國家利益沖突的時候，就需要政府審計對內(nèi)部審計的指導(dǎo)和監(jiān)督，以免企業(yè)為了企業(yè)利益而損害國家利益的現(xiàn)象。這表明政府審計對內(nèi)部審計資源的整合對維護(hù)國家利益來說也是十分必要的。

二、政府審計利用內(nèi)部審計資源的實(shí)現(xiàn)路徑——以W企業(yè)為例

通過以上在服務(wù)對象、工作方法和工作目標(biāo)方面的一致性分析論證了政府審計利用內(nèi)部審計的可行性，再結(jié)合W企業(yè)的案例進(jìn)行具體分析。W企業(yè)是我國重工業(yè)行業(yè)的國資公司，業(yè)務(wù)量大且內(nèi)容復(fù)雜，擁有34個全資子公司和控股子公司，審計機(jī)關(guān)派出8名審計人員執(zhí)行對W企業(yè)的審計工作，在面對規(guī)模龐大的審計對象，8名審計人員采取了利用內(nèi)部審計資源的方法。內(nèi)部審計人員是政府審計業(yè)務(wù)的接待者，也是政府審計工作的延伸點(diǎn)。

（一）了解被審計單位的內(nèi)部審計工作

在決定利用內(nèi)部審計的工作之前，了解和判斷該企業(yè)內(nèi)部審計人員的素質(zhì)和工作水平是必要的。而這涉及到內(nèi)審部門人員的專業(yè)能力、工作經(jīng)驗(yàn)、工作水平，和企業(yè)中內(nèi)審部門的獨(dú)立性、和領(lǐng)導(dǎo)者對內(nèi)審的態(tài)度。政府審計人員通過與企業(yè)管理者和內(nèi)部審計人員的交談，就可以獲得以上信息，并且通過查看內(nèi)部審計制度、內(nèi)部審計報告等工作成果，判斷該企業(yè)的內(nèi)審水平。這種方式幫助政府審計人員確定對內(nèi)部審計工作的可信度和可利用程度，是十分重要的前期工作。

（二）依據(jù)了解情況制定審計方案。

經(jīng)過了解，W企業(yè)的內(nèi)部審計制度較為完善，管理者也充分肯定內(nèi)部審計的作用，所以政府審計人員進(jìn)行充分的審計調(diào)查，查看了歷年的內(nèi)審報告，在制定審計計劃時持續(xù)關(guān)注內(nèi)部審計報告中的重點(diǎn)領(lǐng)域?；趦?nèi)部審計人員提供的情況制定審計計劃能夠減少重復(fù)的審計工作，提高了審計的效率和效果。同時內(nèi)部審計人員把長期的工作經(jīng)驗(yàn)和審計專業(yè)相結(jié)合，幫助政府審計人員更快接手企業(yè)審計的任務(wù)，減少了適應(yīng)時間。

（三）實(shí)施審計程序

政府審計人員在實(shí)施審計程序時，在固定資產(chǎn)抽盤、了解內(nèi)部控制制度等方面直接利用了內(nèi)審部門的工作成果，在審查企業(yè)違規(guī)行為和降低經(jīng)營成本方面延伸內(nèi)審人員發(fā)現(xiàn)的線索，縮減了尋找審計證據(jù)的時間。并且面對時間緊、任務(wù)重的情況，W企業(yè)的內(nèi)審人員協(xié)助政府審計人員的工作，服從其調(diào)配，對深入了解企業(yè)經(jīng)營情況起到了積極的作用。

（四）小結(jié)

通過W企業(yè)的案例分析，政府審計在整合內(nèi)部審計資源時涉及的主要元素是內(nèi)部審計人員和內(nèi)部審計報告。審計前期，內(nèi)審人員幫助政府審計人員熟悉企業(yè)情況，審計過程中，又能夠服從政府審計人員的調(diào)配，減輕了政府審計人員的工作壓力;內(nèi)部審計報告作為企業(yè)自查報告，為政府審計工作提供了審計線索，也是問題導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌囊粋€重要參考指標(biāo)，減少了政府審計人員的重復(fù)性工作。當(dāng)然，W企業(yè)內(nèi)審資源的可利用性是在政府審計人員對該內(nèi)審部門的進(jìn)行獨(dú)立性和專業(yè)性平價的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。

三、政府審計利用內(nèi)部審計資源的幾點(diǎn)建議

（一）制度的協(xié)調(diào)性是基礎(chǔ)

政府審計和內(nèi)部審計作為審計領(lǐng)域的兩大分支，為了能夠高效率用同一話語體系的溝通和整合，審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的一致性需要一致。例如，內(nèi)部審計經(jīng)常以“準(zhǔn)則”的方式進(jìn)行審計行為規(guī)范，但仍未建立有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的報告要求，且內(nèi)審報告與政府審計目標(biāo)也缺少一定的關(guān)聯(lián)。內(nèi)部審計報告如果實(shí)現(xiàn)了標(biāo)準(zhǔn)化，和加強(qiáng)與政府審計目標(biāo)之間的聯(lián)系，那么對于政府審計統(tǒng)一采用內(nèi)部審計成果就有了更好的參考價值，更有效避免了重復(fù)的審計工作。同時，也加強(qiáng)了企業(yè)管理者在企業(yè)發(fā)展時注重政府審計要求的觀念。

（二）審計人才的流動性是動力

內(nèi)部審計人才和政府審計人才并不是割裂存在的，如果能夠促進(jìn)這兩個領(lǐng)域之間的交流，就能產(chǎn)生更好的效果。例如，對國企的內(nèi)審人員納入和政府審計人員的部分職業(yè)守則培訓(xùn);或者像德國學(xué)習(xí)，要求在國家資本占比超過50%的企業(yè)，國家代表可擔(dān)任監(jiān)事會主席，確保企業(yè)重大經(jīng)營決策符合國家利益;并且加大政府審計部門中內(nèi)部審計人員的隊(duì)伍，能夠與企業(yè)內(nèi)部審計更好銜接和判斷企業(yè)內(nèi)審的水平。另外，政府審計可以利用內(nèi)部審計計劃安排工作，在內(nèi)審計劃工作淡季借用內(nèi)審部門的人員，而這種做法也能提高內(nèi)審在管理者心中的地位，并加大企業(yè)的內(nèi)審建設(shè)，提高內(nèi)部審計的獨(dú)立性。

（三）規(guī)避潛在風(fēng)險是底線

政府審計在監(jiān)督內(nèi)部審計工作的時候，應(yīng)當(dāng)注意規(guī)避風(fēng)險。除了國企和大型上市企業(yè)審計人才庫的建設(shè)，還有一些企業(yè)選擇內(nèi)審?fù)獍哪Ｊ?。對?nèi)審?fù)獍钠髽I(yè)來說，外包的質(zhì)量和獨(dú)立性就成為一個重點(diǎn)考慮的因素;同時，應(yīng)當(dāng)注意的是，對于政府審計也應(yīng)該對內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)的形式和制度進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督，如允許選擇內(nèi)審?fù)獍钠髽I(yè)規(guī)模、所在行業(yè)、業(yè)務(wù)性質(zhì)等的規(guī)定，對內(nèi)審?fù)獍墓ぷ髻|(zhì)量進(jìn)行抽查，降低內(nèi)審?fù)獍Ｊ綆淼膬?nèi)審質(zhì)量下降的風(fēng)險。并且政府審計可能與內(nèi)審?fù)獍鼨C(jī)構(gòu)人員溝通的時候，應(yīng)該注意避免可能涉及到政府機(jī)密信息的泄露風(fēng)險，可能導(dǎo)致輿情危機(jī)。

（四）提高內(nèi)部審計人員的社會責(zé)任意識

尤其對于國企資產(chǎn)內(nèi)部審計來說，由于受托責(zé)任制，國有資產(chǎn)的經(jīng)營權(quán)和管理權(quán)的委托，國家作為國企資產(chǎn)的所有者，應(yīng)該對國企經(jīng)營進(jìn)行較為嚴(yán)格的政府審計，而國企管理者為了滿足自身的治理需求，開設(shè)了內(nèi)部審計部門。筆者認(rèn)為，國企的內(nèi)審部門不應(yīng)承擔(dān)企業(yè)治理和增值的目標(biāo)，更應(yīng)該承擔(dān)對于國有資產(chǎn)的保護(hù)和監(jiān)督，這是我國社會主義制度下的特有要求。內(nèi)部審計師應(yīng)該增加自身的社會責(zé)任感和國家利益感，當(dāng)企業(yè)利益和國家利益發(fā)生沖突時，可以通過完善企業(yè)治理，維護(hù)國家利益，向管理者提出建議。

（五）內(nèi)部審計工作利用政府審計提高獨(dú)立性

維護(hù)國家利益是實(shí)現(xiàn)企業(yè)長久發(fā)展的根本保證，當(dāng)國家利益和企業(yè)利益沖突時，應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)在管理時仍能承擔(dān)社會責(zé)任，內(nèi)審部門需要對企業(yè)管理者提出建議，但如果內(nèi)審在單位中缺乏獨(dú)立性，讓內(nèi)審業(yè)務(wù)的實(shí)施也難以達(dá)到效果。如果政府審計對內(nèi)部審計人員進(jìn)行流動性培訓(xùn)和定期考核，也能在一定程度上引起企業(yè)管理者對內(nèi)部審計的重視，提高內(nèi)審的獨(dú)立性，促進(jìn)內(nèi)審事業(yè)的發(fā)展。

四、總結(jié)

在“審計全覆蓋”任務(wù)與政府審計資源不相匹配的矛盾下，本文研究了政府審計利用內(nèi)部審計資源的實(shí)踐路徑。首先進(jìn)行了可行性的理論基礎(chǔ)分析，包括了資源整合理論和政府審計與內(nèi)部審計在服務(wù)對象、工作方法和工作目標(biāo)的一致性理論。并在W企業(yè)案例中，分析政府審計與該企業(yè)內(nèi)部審計的整合過程，認(rèn)為利用內(nèi)部審計資源能夠減少重復(fù)審計工作，提高審計效率。但在這基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為審計更加注重的是效果，所以提高審計效率的前提是對內(nèi)審部門的專業(yè)性和獨(dú)立性進(jìn)行判斷。也是最終筆者提出的，要協(xié)調(diào)制度基礎(chǔ)、促進(jìn)內(nèi)審領(lǐng)域和政審領(lǐng)域間的人員交流、規(guī)避外包內(nèi)審的風(fēng)險和提高內(nèi)審人員的社會責(zé)任感。同時，

把內(nèi)審資源納入政府審計的范圍能夠在一定層面上提高企業(yè)管理者對內(nèi)審的重視程度，完善自身的內(nèi)審制度，起到良性循環(huán)的作用。

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