蔣 敢

由于我國的破產(chǎn)及其配套制度尚不完善，破產(chǎn)管理人在處理破產(chǎn)業(yè)務(wù)過程中遭遇到很多爭議事項(xiàng)，尤其是涉稅事項(xiàng)，由于直接影響債權(quán)人受償率，處理不好，很容易遭到質(zhì)疑。本文就筆者在破產(chǎn)實(shí)務(wù)操作中親歷的涉稅爭議事項(xiàng)探討如下。

一、關(guān)于賬實(shí)不符的問題處理

接受債權(quán)申報(bào)時(shí)，對于發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)于破產(chǎn)清算申請被人民法院裁定受理前發(fā)生的賬實(shí)不符情況，管理人是否應(yīng)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并對相關(guān)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行補(bǔ)充納稅申報(bào)？

會(huì)計(jì)師事務(wù)所或律師事務(wù)所被法院指定為管理人后，在接管破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)賬冊、憑證等書面資料和實(shí)物資產(chǎn)時(shí)，通常都會(huì)遇到賬實(shí)不符的情況。這有多方面的原因：（1）破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件被受理前，長期停產(chǎn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員離職，相關(guān)資產(chǎn)的處置未及時(shí)入賬；（2）破產(chǎn)企業(yè)原來的會(huì)計(jì)核算就不規(guī)范；（3）破產(chǎn)企業(yè)負(fù)責(zé)人在破產(chǎn)清算申請被人民法院裁定受理前，轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)或以實(shí)物資產(chǎn)抵債，會(huì)計(jì)人員沒有及時(shí)入賬；（4）在破產(chǎn)清算申請被人民法院裁定受理前，資產(chǎn)被盜、被債權(quán)人哄搶等。

在破產(chǎn)實(shí)務(wù)中，經(jīng)常出現(xiàn)管理人站在破產(chǎn)企業(yè)角度，主動(dòng)就破產(chǎn)清算申請被人民法院裁定受理前發(fā)生的破產(chǎn)企業(yè)賬實(shí)不符情況（主要存貨和固定資產(chǎn)少于賬面數(shù)量）向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了回避責(zé)任，通常會(huì)要求管理人對該事項(xiàng)按資產(chǎn)盤虧進(jìn)行補(bǔ)充納稅申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)管理人補(bǔ)充申報(bào)情況，再進(jìn)行補(bǔ)充債權(quán)申報(bào)。造成的結(jié)果是，稅收債權(quán)及滯納金大幅度提高，而稅收債權(quán)優(yōu)先于普通債權(quán)，從而導(dǎo)致普通債權(quán)受償率大幅降低，直接侵害了普通債權(quán)人的利益。

同時(shí)，管理人在接管破產(chǎn)企業(yè)賬冊、原始憑證及實(shí)物資產(chǎn)時(shí)，對賬實(shí)不符情況，尤其是存貨和固定資產(chǎn)賬實(shí)不符情況，由于資料不完整，很難判斷存貨和固定資產(chǎn)是盤虧還是報(bào)廢。如果認(rèn)定是盤虧，需要轉(zhuǎn)出17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額（破產(chǎn)企業(yè)是一般納稅人的情況）；如果認(rèn)定是報(bào)廢，則不用對增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行轉(zhuǎn)出。如果管理人按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求對接管前破產(chǎn)企業(yè)賬實(shí)不符情況進(jìn)行補(bǔ)充納稅申報(bào)，就需要承擔(dān)這種判斷的風(fēng)險(xiǎn)，極有可能引起債權(quán)人的質(zhì)疑甚至訴訟。

根據(jù)《中華人民共和國破產(chǎn)法》第22條、第23的規(guī)定，管理人向人民法院報(bào)告工作，接受債權(quán)人會(huì)議和債權(quán)人委員會(huì)監(jiān)督。債權(quán)人會(huì)議認(rèn)為管理人不能依法、公正執(zhí)行職務(wù)或者有其他不能勝任職務(wù)情形的，可以申請人民法院予以更換。

從破產(chǎn)法的規(guī)定可以看出，管理人要對全體債權(quán)人負(fù)責(zé)，維護(hù)的是全體債權(quán)人的利益。管理人在履行職責(zé)過程中，應(yīng)平等對待所有債權(quán)人。在接受債權(quán)申報(bào)和進(jìn)行債權(quán)審核時(shí)，不能“越位”，不要“主動(dòng)”為部分債權(quán)人搜集證據(jù)，因?yàn)檫@直接侵害了其他債權(quán)人的利益。

從這個(gè)意義上講，對于破產(chǎn)清算申請被人民法院裁定受理前，債務(wù)人企業(yè)出現(xiàn)賬實(shí)不符的情況，管理人沒有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，稅務(wù)機(jī)關(guān)收到管理人發(fā)出的債權(quán)申報(bào)通知時(shí)，有主動(dòng)調(diào)查的義務(wù)，管理人也有配合稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查的義務(wù)，但沒有義務(wù)就接管前破產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的賬實(shí)不符等涉稅事項(xiàng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行補(bǔ)充納稅申報(bào)，只應(yīng)就接管后發(fā)生的涉稅事項(xiàng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)，從而將風(fēng)險(xiǎn)控制到最低。

二、關(guān)于拍賣款的稅費(fèi)處理

拍賣破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)，拍賣價(jià)款是否包括增值稅？破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納哪些稅？涉及抵押財(cái)產(chǎn)的，抵押權(quán)人對抵押財(cái)產(chǎn)拍賣本身形成的稅費(fèi)是否承擔(dān)相應(yīng)納稅義務(wù)？

最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定（法釋〔2016〕18號）第30條規(guī)定，“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額?！?/p>

根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，增值稅及相關(guān)的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加、土地增值稅、賣方應(yīng)承擔(dān)的印化稅由賣方（破產(chǎn)企業(yè)）承擔(dān)；買方應(yīng)承擔(dān)契稅及買方應(yīng)承擔(dān)的印花稅。

根據(jù)上述司法解釋的規(guī)定，被認(rèn)定的網(wǎng)絡(luò)司法拍賣的案件，拍賣價(jià)款包括增值稅；但如果通過“管理人通道”進(jìn)行拍賣，并且拍賣公告明確公示相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)由買方承擔(dān)的，拍賣價(jià)款不包括增值稅。

根據(jù)上述司法解釋的精神，被認(rèn)定的網(wǎng)絡(luò)司法拍賣的案件，應(yīng)首先由破產(chǎn)企業(yè)以破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)拍賣款為限繳納相應(yīng)的稅費(fèi)，并作為破產(chǎn)費(fèi)用，在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配前扣除。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)拍賣款扣除因拍賣本身形成的稅費(fèi)后，再對破產(chǎn)債權(quán)進(jìn)行分配。

也有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)“誰受益、誰承擔(dān)”原則，拍賣資產(chǎn)受益人為擔(dān)保債權(quán)人的，拍賣本身形成的稅費(fèi)由擔(dān)保債權(quán)人承擔(dān)；拍賣資產(chǎn)受益人為普通債權(quán)人的，拍賣本身形成的稅費(fèi)，計(jì)入破產(chǎn)費(fèi)用，由普通債權(quán)人承擔(dān)。這種觀點(diǎn)與司法解釋的觀點(diǎn)相悖。根據(jù)司法解釋的精神，“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)?！边@里的“相應(yīng)主體”應(yīng)是破產(chǎn)企業(yè)，因?yàn)槠飘a(chǎn)企業(yè)是破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的“產(chǎn)權(quán)所有人”，賣方（破產(chǎn)企業(yè)）應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)理應(yīng)由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。而擔(dān)保債權(quán)人和普通債權(quán)人只是受益主體，只享有拍賣價(jià)款扣除相應(yīng)稅費(fèi)后凈額并按破產(chǎn)法規(guī)定比例受償?shù)臋?quán)利，讓其承擔(dān)拍賣財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的稅費(fèi)并不合理。

三、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)后欠繳稅款的處理

對于破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款之后以財(cái)產(chǎn)設(shè)定的擔(dān)保，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)后，該欠繳的稅款在債務(wù)清償分配順序上是否應(yīng)列在擔(dān)保債權(quán)之前？

在破產(chǎn)案件中，經(jīng)常會(huì)有稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅收征收管理法第45條第1款，要求管理人在分配破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)時(shí)，將破產(chǎn)企業(yè)欠繳的稅款發(fā)生在以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押之前的部分，優(yōu)先于抵押權(quán)債權(quán)人分配。

根據(jù)2001年4月修訂的《稅收征收管理法》第45條第1款，“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行”。

根據(jù)2007年10月1日起施行的《物權(quán)法》第179條及第181條規(guī)定，“為擔(dān)保債務(wù)的履行，債務(wù)人或者第三人不轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的占有，將該財(cái)產(chǎn)抵押給債權(quán)人的，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)的情形，債權(quán)人有權(quán)就該財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償。經(jīng)當(dāng)事人書面協(xié)議，企業(yè)、個(gè)體工商戶、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者可以將現(xiàn)有的以及將有的生產(chǎn)設(shè)備、原材料、半成品、產(chǎn)品抵押，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)的情形，債權(quán)人有權(quán)就實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)時(shí)的動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先受償”。

從上述規(guī)定可以看出，對于抵押權(quán)人的優(yōu)先受償權(quán)并沒有“但法律另有規(guī)定的除外?！弊謽?，可以說是物權(quán)法對于抵押權(quán)的實(shí)現(xiàn)，排除了適用稅收征收管理法等其他法律的規(guī)定。

物權(quán)法的法律層級高于征管法，且物權(quán)法是新法，稅收征收管理法是舊法，在法律適用上應(yīng)適用物權(quán)法；從法理上看，物權(quán)是絕對權(quán)，稅收債權(quán)是相對權(quán)，物權(quán)也應(yīng)優(yōu)先于債權(quán)受償。

另根據(jù)《破產(chǎn)法》第109條，“對破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利”。

在破產(chǎn)程序中，破產(chǎn)法屬于特別法，應(yīng)優(yōu)先于稅收征收管理法，因此征管法第四十五條不適用破產(chǎn)程序。

因此，從法條競合的角度，稅收征收管理法第45條第1款已被更高層級的法律替代，也不適用于破產(chǎn)程序。

四、無法償付的債權(quán)的處理

破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)分配完畢，對無法償付的債權(quán)，是否應(yīng)轉(zhuǎn)入破產(chǎn)當(dāng)期“清算損益”？并作為“清算所得”申報(bào)繳納企業(yè)所得稅？

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]23號）第9條第2款規(guī)定，“破產(chǎn)清算期間發(fā)生債務(wù)清償?shù)?，破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照償付金額，終止確認(rèn)相應(yīng)部分的負(fù)債。在償付義務(wù)完全解除時(shí)，破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該負(fù)債的剩余賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)清算損益?！?/p>

根據(jù)上述規(guī)定，管理人根據(jù)人民法院確認(rèn)債權(quán)人會(huì)議通過破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案的裁定時(shí)，對于破產(chǎn)債權(quán)無法償還的部分，“應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該負(fù)債的剩余賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)清算損益”，即應(yīng)將無法償還的部分轉(zhuǎn)入破產(chǎn)當(dāng)期的“利得”。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第38條的規(guī)定，“直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失”。

根據(jù)《公司法》第3條第2款規(guī)定，“有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任；股份有限公司的股東以其認(rèn)購的股份為限對公司承擔(dān)責(zé)任”。公司破產(chǎn)宣告后，股東不再承擔(dān)公司債務(wù)，也不再享有公司權(quán)益，破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)真正的“所有者”是全體債權(quán)人，即全體債權(quán)人才是破產(chǎn)企業(yè)法律及實(shí)質(zhì)意義上的“所有者”，享有破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的分配權(quán)及其他重大事項(xiàng)的決策權(quán)。

當(dāng)破產(chǎn)企業(yè)可供分配財(cái)產(chǎn)不足以支付全部破產(chǎn)債權(quán)，未被償付部分的債權(quán)在償付義務(wù)解除時(shí)，并沒有導(dǎo)致“所有者（股東或債權(quán)人）”的“權(quán)益增減變動(dòng)”，豁免的債務(wù)與原股東自破產(chǎn)宣告日起已不相關(guān)；也不會(huì)導(dǎo)致債權(quán)人收益增加，因此，不符合“利得”的確認(rèn)條件，轉(zhuǎn)入“清算損益”不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義。

在破產(chǎn)實(shí)務(wù)中，因?yàn)闊o法償付的債權(quán)按照財(cái)會(huì)[2016]23號第九條第二款的規(guī)定被轉(zhuǎn)入“清算損益”即破產(chǎn)當(dāng)期“利得”后，稅務(wù)機(jī)關(guān)將該“清算損益”視同“清算所得”連同破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置損益及其他收益扣除清算期間發(fā)生的費(fèi)用及前期可彌補(bǔ)虧損后，按適用的企業(yè)所得稅稅率計(jì)算繳納清算所得稅，而實(shí)際上破產(chǎn)企業(yè)在未被償付部分的債權(quán)“償付義務(wù)解除時(shí)”，資產(chǎn)已清零。這就形成一個(gè)“死循環(huán)”——無款償債——形成清算損益（清算所得）——形成新的稅收債權(quán)——無款償債……。

因?yàn)檫@樣一個(gè)“死循環(huán)”，導(dǎo)致絕大多數(shù)破產(chǎn)企業(yè)無法辦理正常的稅務(wù)注銷登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)辦事人員也知道這樣操作不合理，但在財(cái)政部、國家稅務(wù)總局明確破產(chǎn)企業(yè)根據(jù)人民法院破產(chǎn)分配裁定，確定無法償付的債權(quán)不作為“清算所得”前，這個(gè)僵局會(huì)一直存在。

管理人只能根據(jù)國家工商管理總局關(guān)于簡易注銷的規(guī)定，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序的裁定，直接向破產(chǎn)人原登記機(jī)關(guān)辦理簡易注銷登記，放棄辦理稅務(wù)注銷登記。

所以，管理人呼吁財(cái)政部對于破產(chǎn)企業(yè)根據(jù)人民法院破產(chǎn)分配裁定，確定無法償付的債權(quán)，修改《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]23號）第9條第2款與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第38條相沖突的規(guī)定，不確認(rèn)為“清算損益”；同時(shí)呼吁國家稅務(wù)總局明確規(guī)定，根據(jù)人民法院破產(chǎn)分配裁定，確定無法償付的債權(quán)不屬于《企業(yè)所得稅法》第55條規(guī)定的“清算所得”。如此修正后，則整個(gè)破產(chǎn)清算在稅務(wù)注銷上的流程，就不再有障礙。