鄒楠

【摘要】合并財(cái)務(wù)報(bào)表是由企業(yè)集團(tuán)根據(jù)在母公司控制范圍內(nèi)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，由母公司編制的，能反映企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部往來(lái)賬抵消后企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的不斷壯大，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性逐漸突顯出來(lái)。為使投資者能更加明確未來(lái)的投資方向，評(píng)估企業(yè)投資價(jià)值，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制更應(yīng)該小心謹(jǐn)慎。

【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 合并報(bào)表 問(wèn)題研究

一、引言

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也必須根據(jù)時(shí)代情況進(jìn)行進(jìn)一步完善。2012年11月財(cái)政部頒布了征求《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》月（CAS33）修訂征求意見(jiàn)稿的意見(jiàn)函，在2014年2月頒布了CAS33，并于同年7月開始實(shí)施。

隨著企業(yè)并購(gòu)現(xiàn)象的頻率增加，并購(gòu)已經(jīng)不再是簡(jiǎn)簡(jiǎn)單單的大企業(yè)收購(gòu)小企業(yè)，其中也牽扯著眾多問(wèn)題，例如在立法上存在漏洞；市場(chǎng)不完善，政府干預(yù)過(guò)多等問(wèn)題。但其中最重要的就是如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。由上市企業(yè)的企業(yè)性質(zhì)可知，上市企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜、經(jīng)營(yíng)范圍較大、涉及的方面廣、內(nèi)部交易也多，因此就合并報(bào)表的處理過(guò)程也就相對(duì)應(yīng)地變得復(fù)雜。為了企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展考慮，有必要深入研究新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司合并報(bào)表中存在的問(wèn)題。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表

（一）新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則部分會(huì)計(jì)變化

對(duì)比新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，發(fā)現(xiàn)存在以下幾點(diǎn)變化：

1、新準(zhǔn)則中豐富了關(guān)于母公式以及子公司的定義，提出“主體”含義。即“主體”指含企業(yè)、被投資單位中可分割部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等。

2、無(wú)論是舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，母公司都應(yīng)按規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。但在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條件下增加一條性規(guī)定：若母公司為投資性主體，則母公司只能將其服務(wù)性子公司納入合并范圍，其他子公司不予以合并，但可直接以公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益。

3、修改“控制”的定義。在表決權(quán)低于百分之五十的情況下，通過(guò)協(xié)商，仍可具有控制。

4、增加了關(guān)于“實(shí)質(zhì)性權(quán)利”以及“保護(hù)性權(quán)利”的描述。

5、刪除了“按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)于公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資”的規(guī)定。也就是說(shuō)母公司可直接利用成本法抵消母公司對(duì)于公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及母公司在子公司中說(shuō)占份額。

6、對(duì)母公司與子公司、子公司之間的債權(quán)債務(wù)抵消原則進(jìn)行修改。刪除原有只抵消應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備以及債券投資的減值準(zhǔn)備抵消后差額計(jì)人投資收益項(xiàng)目，改為同時(shí)抵消相對(duì)應(yīng)的減值準(zhǔn)備。即擴(kuò)大了抵消范圍。

7、將原來(lái)的只允許補(bǔ)充材料修改為合并現(xiàn)金流量表可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表進(jìn)行編制的規(guī)定。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下報(bào)表合并的范圍

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是以“控制”為基礎(chǔ)而予以確定的。母公司應(yīng)將全部子公司納入合并范圍。但若母公司為投資性主體，則母公司只能將其服務(wù)性子公司納入合并范圍，其他子公司不予以合并，但可直接以公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表存在問(wèn)題及對(duì)策建議

（一）控股合并的會(huì)計(jì)處理

1、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并以及非同一控制下的企業(yè)合并兩種，對(duì)此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定了不同的處理方法。一種是權(quán)益合并法，另一種是購(gòu)買法。

國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并應(yīng)采用購(gòu)買法。購(gòu)買法即將企業(yè)合并視為購(gòu)買企業(yè)的資產(chǎn)，同時(shí)承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為，合并時(shí)按公允價(jià)值計(jì)量，若WAI買方所支付的投資成本超過(guò)被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值，則這兩者之間的差額被確認(rèn)為商譽(yù)，且企業(yè)合并日之前子公司已取得的利潤(rùn)（包括本年度利潤(rùn)以及以前年度的所有利潤(rùn)）會(huì)在合并報(bào)表上抵消，不并人母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中去。因此，最終呈現(xiàn)在報(bào)表中的所有者權(quán)益并不會(huì)因?yàn)楹喜⒆庸緮?shù)量的增加而增加。非同一控制下的企業(yè)合并指參與合并的各方在合并前后不受同一方或者相同的多方最終控制的企業(yè)合并。若企業(yè)合并增加子公司，對(duì)于同一控制下的合并資產(chǎn)負(fù)債表，不用調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)；對(duì)合并理論表，應(yīng)將該子公司購(gòu)買日期初至報(bào)告期期末的收入、費(fèi)用以及利潤(rùn)納入；對(duì)合并現(xiàn)金流量表，應(yīng)當(dāng)將子公司購(gòu)買日期初至報(bào)告期期末的現(xiàn)金流量納入。

但是，購(gòu)買法也存在一些問(wèn)題。首先，商譽(yù)是具有彈性的，企業(yè)可以將商譽(yù)抬高。其次，在最終合并報(bào)表上，是無(wú)法看到被購(gòu)買公司在購(gòu)買日之前的資產(chǎn)、負(fù)債等情況，也就是說(shuō)只有在購(gòu)買日之后，被購(gòu)買企業(yè)的成本及收人才與購(gòu)買企業(yè)存在真正的關(guān)系。如果外界想要了解被購(gòu)買企業(yè)在被收購(gòu)之前的經(jīng)營(yíng)狀況，只能查閱該公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，而不能直接通過(guò)合并報(bào)表了解。

2、整理與建議。與權(quán)益結(jié)合法相比，購(gòu)買法更加適合用在企業(yè)合并上。首先，企業(yè)合并大多隱藏著購(gòu)買行為，購(gòu)買法即可適用；其次，權(quán)益結(jié)合存在太多弊端，有的時(shí)候無(wú)法直接準(zhǔn)確地反映企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況；第三，購(gòu)買法更能體現(xiàn)出“公平原則”。因?yàn)樵谑褂觅?gòu)買法進(jìn)行合并的時(shí)候，企業(yè)除了購(gòu)買企業(yè)的資產(chǎn)，同時(shí)承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為，并按公允價(jià)值計(jì)量。并且在合并日前產(chǎn)生的利潤(rùn)在合并是內(nèi)部抵消，不計(jì)人報(bào)表內(nèi)。

綜上所述，雖然國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有規(guī)定說(shuō)同一控制下的企業(yè)合并需要使用權(quán)益結(jié)合法，但是購(gòu)買法的適用范圍會(huì)更大一些，且相對(duì)于權(quán)益結(jié)合法而言，購(gòu)買所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也更小。

（三）合并時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策難以統(tǒng)一

統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策也是編制合并報(bào)表的難題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有規(guī)定，在編制企業(yè)合并報(bào)表時(shí)，需統(tǒng)一母公司以及子公司的會(huì)計(jì)政策。一旦有出現(xiàn)不一致的現(xiàn)象，子公司必須馬上根據(jù)母公司的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整。

這看起來(lái)很簡(jiǎn)單，就只是將子公司調(diào)整至與母公司同步，但真正實(shí)施起來(lái)難度很大。一個(gè)大型的企業(yè)集團(tuán)涉獵的范圍不可能僅限于一個(gè)行業(yè)，一個(gè)地區(qū)，而評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)需根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整。這就使得子公司的會(huì)計(jì)政策與母公司的會(huì)計(jì)政策不一致，影響了會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性與一致性。

所以，對(duì)于這種有多元化企業(yè)集團(tuán)而言，分析他們的合并報(bào)表需要從多個(gè)角度人手考慮各個(gè)因素的影響，有需要也可結(jié)合母公司或者子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行輔助分析，才能準(zhǔn)確理解集團(tuán)實(shí)際情況并作出經(jīng)濟(jì)決策。

（四）單獨(dú)合并報(bào)表存在的弊端

單獨(dú)的合并報(bào)表無(wú)法詳細(xì)反映企業(yè)各組公司的經(jīng)營(yíng)狀況及管理水平，雖然也可以利用合并報(bào)表測(cè)算出長(zhǎng)期、短期的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，但是這些指標(biāo)只能反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)狀況管理水平。若是外界想要了解母公司或者單獨(dú)一個(gè)子公司內(nèi)部資金游動(dòng)情況或者是償債能力，則還要結(jié)和母公司或子公司各目的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析。例如，如果利用合并報(bào)表計(jì)算出來(lái)的對(duì)廠房、設(shè)備等固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率越高，這并不能說(shuō)明企業(yè)管理水平就越好。因?yàn)槠髽I(yè)集團(tuán)母公司或者單獨(dú)一個(gè)在企業(yè)集團(tuán)中有著重要地位的子公司的管理水平不佳，那么就可能影響著整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的運(yùn)營(yíng)，但是你僅從一個(gè)整體固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率上是看不出來(lái)的，你如果只是依賴著單獨(dú)一個(gè)合并報(bào)表去判斷，這會(huì)給公司經(jīng)營(yíng)帶來(lái)很大的危害。

因此，債務(wù)人在了解企亞集團(tuán)中母公司或者某個(gè)子公司的經(jīng)營(yíng)狀況時(shí)，應(yīng)根據(jù)合并報(bào)表以及相對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表，兩兩結(jié)合，相互對(duì)照，才能總結(jié)出詳細(xì)而又準(zhǔn)確的公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況。

（五）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部問(wèn)題

除上述從合并報(bào)表本身存在的問(wèn)題以外，還有企業(yè)自身存在的問(wèn)題。

1、財(cái)務(wù)管理制度不完善。目前有的企業(yè)集團(tuán)盡管有自己的內(nèi)部控制制度，但是仍不夠完善，缺少嚴(yán)格的管理制度去規(guī)范企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。公司內(nèi)部沒(méi)有完全遵守不相容崗位原則，財(cái)會(huì)崗位設(shè)置不合理。

2、財(cái)會(huì)人員業(yè)務(wù)能力低。合并報(bào)表作為會(huì)計(jì)界的難題之一，編制起來(lái)存在一定的難度。若財(cái)會(huì)人員業(yè)務(wù)能力底下，則難以應(yīng)對(duì)如此復(fù)雜的財(cái)務(wù)報(bào)表，向外界提供一份準(zhǔn)確性、科學(xué)性都十分高的合并報(bào)表，也就無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)狀況，不利于管理層對(duì)公司重大事項(xiàng)作出決策。

3、缺乏有效的監(jiān)督政策。一個(gè)大型的企業(yè)集團(tuán)若是沒(méi)有有效的監(jiān)督政策，這樣會(huì)導(dǎo)致這個(gè)企業(yè)集團(tuán)在業(yè)內(nèi)的聲譽(yù)下降。畢竟合并報(bào)表是用于反映企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)狀況的，馬虎不得。例如：同一控制下的合并采用權(quán)益結(jié)合法。由4.2.1可知權(quán)益結(jié)合法不用在以后年度分?jǐn)偵套u(yù)從而使得以后年度的利潤(rùn)減少，還可以將被并企業(yè)的留存收益計(jì)人母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中。許多公司利用這一漏洞為本企業(yè)謀福利。此時(shí)，若沒(méi)有設(shè)立監(jiān)督政策，這樣會(huì)讓整個(gè)會(huì)計(jì)界產(chǎn)生一股不正之風(fēng)。

4、建議：

第一，健全財(cái)務(wù)管理制度，嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)審核任務(wù)，保證合并報(bào)表或者其他財(cái)務(wù)報(bào)表以及企業(yè)會(huì)計(jì)信息的完整、準(zhǔn)確、科學(xué)。

第二，對(duì)財(cái)會(huì)人員進(jìn)行定期培訓(xùn)，提高相關(guān)人員的職業(yè)素質(zhì)。又或這引進(jìn)更多專業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員。使進(jìn)行賬務(wù)處理的財(cái)會(huì)人員可以與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相適應(yīng)。并且要求財(cái)會(huì)人員認(rèn)真完成本職工作。

第三，以法律法規(guī)為理論依據(jù)，完善企業(yè)監(jiān)督政策。加強(qiáng)監(jiān)督部門的建設(shè)，對(duì)監(jiān)督人員進(jìn)行培訓(xùn)，以便更好地在實(shí)際工作中落實(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。嚴(yán)厲制裁公司內(nèi)部濫用職權(quán)的人員。

四、結(jié)語(yǔ)

隨著社會(huì)發(fā)展，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)逐漸加強(qiáng)，合并也成為企業(yè)不斷壯大的手段之一。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)不再適用與現(xiàn)今越來(lái)越復(fù)雜的企業(yè)環(huán)境，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)正適應(yīng)了時(shí)代的要求。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然完善了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些不足之處，但是也存在它自己的問(wèn)題。例如：控股合并的會(huì)計(jì)處理、編制理論的選擇。這都考驗(yàn)一個(gè)企業(yè)集團(tuán)對(duì)賬務(wù)的處理能力以及應(yīng)變能力。而且新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化使得財(cái)會(huì)人員一時(shí)間難以改變?cè)瓉?lái)的習(xí)慣，這也就要求財(cái)會(huì)人員擁有較好的專業(yè)素養(yǎng)。

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