鄒楠

【摘要】合并財務(wù)報表是由企業(yè)集團(tuán)根據(jù)在母公司控制范圍內(nèi)子公司的個別財務(wù)報表，由母公司編制的，能反映企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部往來賬抵消后企業(yè)整體經(jīng)營狀況的財務(wù)報表。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的不斷壯大，合并財務(wù)報表的重要性逐漸突顯出來。為使投資者能更加明確未來的投資方向，評估企業(yè)投資價值，合并財務(wù)報表的編制更應(yīng)該小心謹(jǐn)慎。

【關(guān)鍵詞】新會計準(zhǔn)則 合并報表 問題研究

一、引言

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計準(zhǔn)則也必須根據(jù)時代情況進(jìn)行進(jìn)一步完善。2012年11月財政部頒布了征求《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》月（CAS33）修訂征求意見稿的意見函，在2014年2月頒布了CAS33，并于同年7月開始實施。

隨著企業(yè)并購現(xiàn)象的頻率增加，并購已經(jīng)不再是簡簡單單的大企業(yè)收購小企業(yè)，其中也牽扯著眾多問題，例如在立法上存在漏洞；市場不完善，政府干預(yù)過多等問題。但其中最重要的就是如何編制合并財務(wù)報表。由上市企業(yè)的企業(yè)性質(zhì)可知，上市企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜、經(jīng)營范圍較大、涉及的方面廣、內(nèi)部交易也多，因此就合并報表的處理過程也就相對應(yīng)地變得復(fù)雜。為了企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展考慮，有必要深入研究新會計準(zhǔn)則下上市公司合并報表中存在的問題。

二、新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表

（一）新舊會計準(zhǔn)則部分會計變化

對比新舊會計準(zhǔn)則，發(fā)現(xiàn)存在以下幾點變化：

1、新準(zhǔn)則中豐富了關(guān)于母公式以及子公司的定義，提出“主體”含義。即“主體”指含企業(yè)、被投資單位中可分割部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等。

2、無論是舊會計準(zhǔn)則還是新會計準(zhǔn)則，母公司都應(yīng)按規(guī)定編制合并財務(wù)報表。但在新會計準(zhǔn)則條件下增加一條性規(guī)定：若母公司為投資性主體，則母公司只能將其服務(wù)性子公司納入合并范圍，其他子公司不予以合并，但可直接以公允價值變動計人當(dāng)期損益。

3、修改“控制”的定義。在表決權(quán)低于百分之五十的情況下，通過協(xié)商，仍可具有控制。

4、增加了關(guān)于“實質(zhì)性權(quán)利”以及“保護(hù)性權(quán)利”的描述。

5、刪除了“按照權(quán)益法調(diào)整對于公司的長期股權(quán)投資”的規(guī)定。也就是說母公司可直接利用成本法抵消母公司對于公司的長期股權(quán)投資以及母公司在子公司中說占份額。

6、對母公司與子公司、子公司之間的債權(quán)債務(wù)抵消原則進(jìn)行修改。刪除原有只抵消應(yīng)收款項的壞賬準(zhǔn)備以及債券投資的減值準(zhǔn)備抵消后差額計人投資收益項目，改為同時抵消相對應(yīng)的減值準(zhǔn)備。即擴(kuò)大了抵消范圍。

7、將原來的只允許補(bǔ)充材料修改為合并現(xiàn)金流量表可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表進(jìn)行編制的規(guī)定。

（二）新會計準(zhǔn)則下報表合并的范圍

合并財務(wù)報表的合并范圍是以“控制”為基礎(chǔ)而予以確定的。母公司應(yīng)將全部子公司納入合并范圍。但若母公司為投資性主體，則母公司只能將其服務(wù)性子公司納入合并范圍，其他子公司不予以合并，但可直接以公允價值變動計人當(dāng)期損益。

三、新會計準(zhǔn)則下合并報表存在問題及對策建議

（一）控股合并的會計處理

1、企業(yè)合并會計處理方法。企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并以及非同一控制下的企業(yè)合并兩種，對此會計準(zhǔn)則也規(guī)定了不同的處理方法。一種是權(quán)益合并法，另一種是購買法。

國家會計準(zhǔn)則規(guī)定，對統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并應(yīng)采用購買法。購買法即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)的資產(chǎn)，同時承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為，合并時按公允價值計量，若WAI買方所支付的投資成本超過被購買方凈資產(chǎn)公允價值，則這兩者之間的差額被確認(rèn)為商譽(yù)，且企業(yè)合并日之前子公司已取得的利潤（包括本年度利潤以及以前年度的所有利潤）會在合并報表上抵消，不并人母公司的財務(wù)報表中去。因此，最終呈現(xiàn)在報表中的所有者權(quán)益并不會因為合并子公司數(shù)量的增加而增加。非同一控制下的企業(yè)合并指參與合并的各方在合并前后不受同一方或者相同的多方最終控制的企業(yè)合并。若企業(yè)合并增加子公司，對于同一控制下的合并資產(chǎn)負(fù)債表，不用調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)；對合并理論表，應(yīng)將該子公司購買日期初至報告期期末的收入、費用以及利潤納入；對合并現(xiàn)金流量表，應(yīng)當(dāng)將子公司購買日期初至報告期期末的現(xiàn)金流量納入。

但是，購買法也存在一些問題。首先，商譽(yù)是具有彈性的，企業(yè)可以將商譽(yù)抬高。其次，在最終合并報表上，是無法看到被購買公司在購買日之前的資產(chǎn)、負(fù)債等情況，也就是說只有在購買日之后，被購買企業(yè)的成本及收人才與購買企業(yè)存在真正的關(guān)系。如果外界想要了解被購買企業(yè)在被收購之前的經(jīng)營狀況，只能查閱該公司的財務(wù)報表，而不能直接通過合并報表了解。

2、整理與建議。與權(quán)益結(jié)合法相比，購買法更加適合用在企業(yè)合并上。首先，企業(yè)合并大多隱藏著購買行為，購買法即可適用；其次，權(quán)益結(jié)合存在太多弊端，有的時候無法直接準(zhǔn)確地反映企業(yè)實際經(jīng)營狀況；第三，購買法更能體現(xiàn)出“公平原則”。因為在使用購買法進(jìn)行合并的時候，企業(yè)除了購買企業(yè)的資產(chǎn)，同時承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為，并按公允價值計量。并且在合并日前產(chǎn)生的利潤在合并是內(nèi)部抵消，不計人報表內(nèi)。

綜上所述，雖然國家會計準(zhǔn)則有規(guī)定說同一控制下的企業(yè)合并需要使用權(quán)益結(jié)合法，但是購買法的適用范圍會更大一些，且相對于權(quán)益結(jié)合法而言，購買所承擔(dān)的風(fēng)險也更小。

（三）合并時采用的會計政策難以統(tǒng)一

統(tǒng)一會計政策也是編制合并報表的難題。會計準(zhǔn)則有規(guī)定，在編制企業(yè)合并報表時，需統(tǒng)一母公司以及子公司的會計政策。一旦有出現(xiàn)不一致的現(xiàn)象，子公司必須馬上根據(jù)母公司的會計政策進(jìn)行調(diào)整。

這看起來很簡單，就只是將子公司調(diào)整至與母公司同步，但真正實施起來難度很大。一個大型的企業(yè)集團(tuán)涉獵的范圍不可能僅限于一個行業(yè)，一個地區(qū)，而評判標(biāo)準(zhǔn)需根據(jù)實際情況進(jìn)行調(diào)整。這就使得子公司的會計政策與母公司的會計政策不一致，影響了會計信息的準(zhǔn)確性與一致性。

所以，對于這種有多元化企業(yè)集團(tuán)而言，分析他們的合并報表需要從多個角度人手考慮各個因素的影響，有需要也可結(jié)合母公司或者子公司的財務(wù)報表進(jìn)行輔助分析，才能準(zhǔn)確理解集團(tuán)實際情況并作出經(jīng)濟(jì)決策。

（四）單獨合并報表存在的弊端

單獨的合并報表無法詳細(xì)反映企業(yè)各組公司的經(jīng)營狀況及管理水平，雖然也可以利用合并報表測算出長期、短期的各項經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，但是這些指標(biāo)只能反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)狀況管理水平。若是外界想要了解母公司或者單獨一個子公司內(nèi)部資金游動情況或者是償債能力，則還要結(jié)和母公司或子公司各目的財務(wù)報表進(jìn)行分析。例如，如果利用合并報表計算出來的對廠房、設(shè)備等固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率越高，這并不能說明企業(yè)管理水平就越好。因為企業(yè)集團(tuán)母公司或者單獨一個在企業(yè)集團(tuán)中有著重要地位的子公司的管理水平不佳，那么就可能影響著整個企業(yè)集團(tuán)的運營，但是你僅從一個整體固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率上是看不出來的，你如果只是依賴著單獨一個合并報表去判斷，這會給公司經(jīng)營帶來很大的危害。

因此，債務(wù)人在了解企亞集團(tuán)中母公司或者某個子公司的經(jīng)營狀況時，應(yīng)根據(jù)合并報表以及相對應(yīng)的財務(wù)報表，兩兩結(jié)合，相互對照，才能總結(jié)出詳細(xì)而又準(zhǔn)確的公司實際經(jīng)營狀況。

（五）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部問題

除上述從合并報表本身存在的問題以外，還有企業(yè)自身存在的問題。

1、財務(wù)管理制度不完善。目前有的企業(yè)集團(tuán)盡管有自己的內(nèi)部控制制度，但是仍不夠完善，缺少嚴(yán)格的管理制度去規(guī)范企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動。公司內(nèi)部沒有完全遵守不相容崗位原則，財會崗位設(shè)置不合理。

2、財會人員業(yè)務(wù)能力低。合并報表作為會計界的難題之一，編制起來存在一定的難度。若財會人員業(yè)務(wù)能力底下，則難以應(yīng)對如此復(fù)雜的財務(wù)報表，向外界提供一份準(zhǔn)確性、科學(xué)性都十分高的合并報表，也就無法真實反映企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營狀況，不利于管理層對公司重大事項作出決策。

3、缺乏有效的監(jiān)督政策。一個大型的企業(yè)集團(tuán)若是沒有有效的監(jiān)督政策，這樣會導(dǎo)致這個企業(yè)集團(tuán)在業(yè)內(nèi)的聲譽(yù)下降。畢竟合并報表是用于反映企業(yè)整體經(jīng)營狀況的，馬虎不得。例如：同一控制下的合并采用權(quán)益結(jié)合法。由4.2.1可知權(quán)益結(jié)合法不用在以后年度分?jǐn)偵套u(yù)從而使得以后年度的利潤減少，還可以將被并企業(yè)的留存收益計人母公司的財務(wù)報表中。許多公司利用這一漏洞為本企業(yè)謀福利。此時，若沒有設(shè)立監(jiān)督政策，這樣會讓整個會計界產(chǎn)生一股不正之風(fēng)。

4、建議：

第一，健全財務(wù)管理制度，嚴(yán)格執(zhí)行會計審核任務(wù)，保證合并報表或者其他財務(wù)報表以及企業(yè)會計信息的完整、準(zhǔn)確、科學(xué)。

第二，對財會人員進(jìn)行定期培訓(xùn)，提高相關(guān)人員的職業(yè)素質(zhì)。又或這引進(jìn)更多專業(yè)會計從業(yè)人員。使進(jìn)行賬務(wù)處理的財會人員可以與新會計準(zhǔn)則相適應(yīng)。并且要求財會人員認(rèn)真完成本職工作。

第三，以法律法規(guī)為理論依據(jù)，完善企業(yè)監(jiān)督政策。加強(qiáng)監(jiān)督部門的建設(shè)，對監(jiān)督人員進(jìn)行培訓(xùn)，以便更好地在實際工作中落實新會計準(zhǔn)則。嚴(yán)厲制裁公司內(nèi)部濫用職權(quán)的人員。

四、結(jié)語

隨著社會發(fā)展，企業(yè)之間的競爭逐漸加強(qiáng)，合并也成為企業(yè)不斷壯大的手段之一。舊會計準(zhǔn)則已經(jīng)不再適用與現(xiàn)今越來越復(fù)雜的企業(yè)環(huán)境，新會計準(zhǔn)則的出現(xiàn)正適應(yīng)了時代的要求。新會計準(zhǔn)則雖然完善了舊會計準(zhǔn)則的一些不足之處，但是也存在它自己的問題。例如：控股合并的會計處理、編制理論的選擇。這都考驗一個企業(yè)集團(tuán)對賬務(wù)的處理能力以及應(yīng)變能力。而且新會計準(zhǔn)則的變化使得財會人員一時間難以改變原來的習(xí)慣，這也就要求財會人員擁有較好的專業(yè)素養(yǎng)。

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