易蕾

摘 要 注冊會計師作為證券市場的“經(jīng)濟(jì)警察”，對資本市場的健康穩(wěn)定發(fā)展發(fā)揮著重要作用。而現(xiàn)實中注冊會計師屢屢陷入造假丑聞，成為上市公司財務(wù)造假的“幫兇”。會計師事務(wù)所信任危機問題亟待解決，本文首先對上海大智慧財務(wù)造假案進(jìn)行了回顧，分析其造假事實及會計師事務(wù)所在整個造假過程中存在的過失，最后提出了如何防止會計師事務(wù)所淪為造假“幫兇”的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞 會計師事務(wù)所；財務(wù)造假；上海大智慧

一、案例概述

上海大智慧股份有限公司（以下簡稱大智慧）是一家面向國內(nèi)和國際資本市場，從事資本市場投資咨詢及相關(guān)服務(wù)的管理咨詢公司。2013年通過“打新股”、“理財”等為名營銷、利用框架協(xié)議等多種方式進(jìn)行財務(wù)造假，共計虛增利潤1.2億余元。遭到證監(jiān)會的嚴(yán)懲，且立信會計師事務(wù)所（以下簡稱立信所）作為審計機構(gòu)，承擔(dān)連帶清償責(zé)任。

二、違法事實

立信所作為大智慧2013年財務(wù)報表審計機構(gòu)，出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，簽字注冊會計師為姜維杰、葛勤。經(jīng)查，立信所在審計過程中未對以下異常情況保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度并執(zhí)行進(jìn)一步審計程序：

1.收入確認(rèn)的異常

2013年12月，大智慧將不滿足收入確認(rèn)條件的軟件產(chǎn)品銷售確認(rèn)為當(dāng)期銷售收入，導(dǎo)致2013年提前確認(rèn)收入87，446，901.48元。檢查底稿發(fā)現(xiàn)，臨近資產(chǎn)負(fù)債表日的軟件產(chǎn)品銷售收入大增，期后退貨顯著增加的異常情況，立信所在審計過程中未對退貨原因?qū)嵤┻M(jìn)一步審計程序，僅通過詢問大智慧管理層，了解到退款原因系投資顧問業(yè)務(wù)導(dǎo)致客戶虧損，從而引發(fā)客戶過度維權(quán)所致。且審計工作底稿中也沒有相關(guān)記錄，這顯然不足以應(yīng)對可能存在的舞弊風(fēng)險。

2.非標(biāo)準(zhǔn)價格銷售異常

2013年12月，大智慧對部分客戶以非標(biāo)準(zhǔn)價格銷售軟件產(chǎn)品。經(jīng)查，該售價主要是以“打新股”、“理財”為名進(jìn)行營銷，虛增2013年銷售收入2，872，486.68元。事務(wù)所稱獲取了銷售部門的審批單，但相關(guān)過程并沒有在審計工作底稿中予以記錄。同時，審計工作底稿程序表中“獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策”的程序未見執(zhí)行記錄。

3.電子銀行回單異常

大智慧將以打新股、理財、投資等營銷手段收到的款項計入2013年產(chǎn)品銷售收入，共計2，872，486.68元。立信所審計工作底稿表明，其以發(fā)現(xiàn)的錯報金額低于重要性水平為由，未進(jìn)一步擴(kuò)大審計樣本量，其發(fā)現(xiàn)該異常卻沒有保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度。經(jīng)查，如果立信所擴(kuò)大銀行回單的抽樣范圍，2013年12月存在異常摘要的銀行進(jìn)賬單筆數(shù)將為48筆，合計金額873萬元，明顯高于底稿中抽樣所涉及回單數(shù)量及對應(yīng)金額。

4.子公司股權(quán)收購購買日的確定異常

上海大智慧信息科技有限公司為大智慧全資子公司，其提前一個月將天津民泰財務(wù)報表納入大智慧信息科技的合并范圍，導(dǎo)致大智慧2013年合并財務(wù)報表虛增利潤8，250，098.88元，虛增商譽4，331，301.91元。針對股權(quán)收購購買日的確定，審計工作底稿后附的審計證據(jù)中僅有一張付款憑證。未充分記錄會計師對于大智慧已經(jīng)實際控制天津民泰財務(wù)和經(jīng)營決策的判斷過程。

三、防止會計師事務(wù)所淪為造假“幫兇”對策

1.加強注冊會計師隊伍建設(shè)

防止注冊會計師成為造假“幫兇”的根本還需要提升注冊會計師自身綜合素質(zhì)，加強注冊會計師隊伍建設(shè)。第一、提高審計工作人員專業(yè)勝任能力，設(shè)置更高行業(yè)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，提升注冊會計師專業(yè)技能整體水平；第二、加強職業(yè)道德建設(shè)，定期宣傳，加深會計人員對違背會計職業(yè)道德所遭受的相應(yīng)懲戒及成本風(fēng)險，樹立正確的職業(yè)操守；第三、保持注冊會計師的靈魂——獨立性，注冊會計師在工作過程當(dāng)中要講究誠信，按照準(zhǔn)則的要求認(rèn)證執(zhí)行每一步審計程序。在大智慧案例中，注冊會計師顯然對很多漏洞視而不見，無論是出于自身能力原因還是職業(yè)道德失守，其行為都值得反思，注冊會計師需要不斷提升自我修養(yǎng)，保持足夠職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑態(tài)度，堅守道德底線。

2.事務(wù)所全面提升服務(wù)質(zhì)量

會計師事務(wù)所內(nèi)部需要建立完善的內(nèi)部控制，嚴(yán)格把關(guān)從接受業(yè)務(wù)委托到出具審計報告的各個環(huán)節(jié)，全面提升服務(wù)質(zhì)量，以防止注冊會計師淪為“幫兇”。首先，建立質(zhì)控部門與項目組成員的連帶責(zé)任，充分發(fā)揮其監(jiān)督作用；其次，建立有效的內(nèi)部監(jiān)督通道，發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)管作用，且將違規(guī)行為記入個人終身誠信檔案。最后，積極獎勵堅守職業(yè)道德的會計人員。為改變市場惡性競爭的局面，減少上市公司對事務(wù)所收入的牽制，應(yīng)拓展業(yè)務(wù)范圍至咨詢服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、企業(yè)管理信息系統(tǒng)的設(shè)計開發(fā)與技術(shù)支持等。

3.打破上市公司與審計單位利益鏈

當(dāng)前由上市公司自主選擇審計機構(gòu)、直接支付審計費用的機制，出于自身盈虧及市場競爭的壓力，難以保持應(yīng)有的獨立性和客觀性。為改變這一現(xiàn)狀，應(yīng)切斷事務(wù)所接與上市公司的直接利益關(guān)系。如采用事務(wù)所輪換制度，禁止一家上市公司長期聘用（如3年以上）同一家會計師事務(wù)所，使得事務(wù)所和客戶之間難以產(chǎn)生“親密”的關(guān)系。其次，分開處理審計與咨詢業(yè)務(wù)，更大程度上保持事務(wù)所的獨立性。

4.完善監(jiān)督及懲罰機制

目前我國證監(jiān)部門尚未發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督職能，反而是一些獨立研究機構(gòu)充當(dāng)市場監(jiān)管的重要角色，監(jiān)管體系執(zhí)行不盡人意。一方面，可以借助媒體、獨立機構(gòu)的力量，攜手打假行動；另一方面，劃分各個監(jiān)督部門的職責(zé)和權(quán)限，明確政府監(jiān)督、市場監(jiān)督和行業(yè)自律組織的職責(zé)，避免管理范圍和區(qū)域上的重復(fù)。此外，應(yīng)加大造假成本，讓所有有違法念頭的人，無法承受違反法律的后果，嚴(yán)懲違法行為。如事務(wù)所撤銷資格、沒收財產(chǎn)；有關(guān)注冊會計師吊銷資格證書，終身禁業(yè)，必要時處以刑事處罰。

四、結(jié)論與啟示

無論是審計主體，還是審計客體，造假都將帶來重大影響，造成不良經(jīng)濟(jì)后果。因此，注冊會計師在審計過程中應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎與職業(yè)懷疑，嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則執(zhí)行審計程序；事務(wù)所嚴(yán)格控制注冊會計師工作質(zhì)量，保證審計報告的獨立性與真實性；監(jiān)管部門加大執(zhí)法力度，讓造假行為無處藏身；共同走出集體造假的困境，改善審計行業(yè)環(huán)境，防止會計師事務(wù)所淪為造假“幫兇”。

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