邵程圓

摘要：現(xiàn)如今在中國的高職院校當(dāng)中通常都存在核算形式不規(guī)范，不合理的情況。因此提升高職院校的教育成本核算水平顯得尤為重要。借助作業(yè)成本的模式來對高職院校的教育成本進(jìn)行核算，可以有效地依照學(xué)生所在的學(xué)院、專業(yè)、培養(yǎng)的整體素質(zhì)水平差異來核算出精確的教育資源使用數(shù)據(jù)，如此一來就可以更為科學(xué)地開展資源分配上的問題研究，為高職院校信息的使用者提供更為精準(zhǔn)的數(shù)據(jù)，從其本質(zhì)上來提升高職院校各層面上的管理水平。本文描述了高職院校利用作業(yè)成本法進(jìn)行教育成本核算的主要環(huán)節(jié)，為其教育成本的核算方式帶來了新的概念。

關(guān)鍵詞：高職院校 教育成本 作業(yè)成本法

一、高職院校教育成本相關(guān)概念

高職院校教育成本根據(jù)廣義、狹義兩種角度會有不同的內(nèi)涵界定。本文所針對的高職院校教育成本是以狹義視角進(jìn)行解讀的。這類教育成本包含的是高職院校教學(xué)期間生成的費(fèi)用，如活動(dòng)費(fèi)用、場地及設(shè)備開支、師資力量投入、辦公用具及其他公共事項(xiàng)開銷等。

這類成本核算大致能夠從兩個(gè)層級來看待。一是通過對外報(bào)告的立場予以分析，成本核算將學(xué)校視作主體組成，僅以學(xué)校作為唯一層級；二是根據(jù)內(nèi)部管理的立場進(jìn)行分析，高職院校按照管理訴求的差異，分為不同的核算主體：學(xué)校層面、二級學(xué)院層面。

國內(nèi)高職院校通常會以學(xué)年為時(shí)間單位統(tǒng)計(jì)教學(xué)成果。根據(jù)管理，每年的9月1日入學(xué)時(shí)至次年8月31日放假之間構(gòu)成了學(xué)年度。學(xué)費(fèi)設(shè)置指標(biāo)也將學(xué)年度作為基準(zhǔn)。這種教學(xué)特征，引起了本文撰寫者的注意。因此本文對高職院校教育成本核算同樣延續(xù)了這一基準(zhǔn)，在教學(xué)周期符合的情形下，也會爭取和學(xué)費(fèi)收取周期達(dá)成一致，如此才能更符合收入、費(fèi)用配比的準(zhǔn)則要求。

二、高職院校教育成本的主要分類

1.教育事業(yè)支出

這一類支出，針對的是教學(xué)期間各類活動(dòng)中涉及的資源費(fèi)用。它對基本教學(xué)、輔助教學(xué)兩大板塊中相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行統(tǒng)一核算。教學(xué)活動(dòng)開銷基本上是學(xué)生直接培養(yǎng)過程帶來的開支項(xiàng)，而輔助教學(xué)指的多是服務(wù)性活動(dòng)，它們的動(dòng)機(jī)同樣是提供有利于學(xué)習(xí)的環(huán)境條件。舉例來講，實(shí)驗(yàn)室、圖書館、論文檢測中心這些都屬于輔助類的開支。教育事業(yè)包含了校方活動(dòng)及服務(wù)的內(nèi)容，被界定為校方直接消耗額度，因此是核算對象之一。

2.科研事業(yè)支出

這一類支出，針對的是組織科研過程中生成的開支類別。通過興建科研場所、部門，執(zhí)行科研計(jì)劃，而產(chǎn)生的系列開支皆在此列。它同具體教學(xué)間有著不言自明的關(guān)聯(lián)性關(guān)系。然而在此，我們必須對其開支予以細(xì)分。它基本上可以視作是由自主研發(fā)、外單位申請兩部分科研內(nèi)容。自主研發(fā)部分的動(dòng)機(jī)在于增進(jìn)本校科研成就，在學(xué)術(shù)領(lǐng)域?qū)硪欢ㄘ暙I(xiàn)，因此這部分成本帶有顯著的教育色彩，屬于科研事業(yè)類開支。但向外單位申請的部分，不能納入本校統(tǒng)計(jì)，因?yàn)檫@部分支出的報(bào)銷單位屬外單位。

3.學(xué)生事務(wù)支出

這一類支出針對的是教學(xué)安排外的其他開支，獎(jiǎng)學(xué)金、學(xué)生活動(dòng)等都屬于這一類別。獎(jiǎng)學(xué)金是否算作學(xué)生事務(wù)類花銷，關(guān)鍵在于其來源。假如為校方提供資金支持而設(shè)置的獎(jiǎng)學(xué)金，其開支會由學(xué)校承擔(dān)，因此屬于成本核算范疇。不過當(dāng)獎(jiǎng)學(xué)金前綴為“國家”時(shí)，其資金依賴于國家撥款，自然無法納入到本校統(tǒng)計(jì)之中。

4.行政管理支出

這一類支出針對的是行政類的校方管理工作。即便是學(xué)生數(shù)目的簡單變化不會干擾到行政管理開支，但假使學(xué)校不進(jìn)行相應(yīng)管理及教育活動(dòng)，日常教學(xué)工作也勢必會面臨諸多麻煩和阻礙。因此這類開支并不能隨意省略。舉例來講，教務(wù)處便是行政機(jī)構(gòu)的一類，負(fù)責(zé)各項(xiàng)教學(xué)事件的直接管理，它的成本耗費(fèi)便屬于行政管理支出。

5.后勤保障支出

這一類支出的適用對象則是后勤保障業(yè)務(wù)相關(guān)成本。它對學(xué)校整體運(yùn)營負(fù)有責(zé)任，涉及物業(yè)、維修、后勤服務(wù)等事項(xiàng)的開支。這部分工作雖然同樣重要，但不一定同教育活動(dòng)掛鉤。當(dāng)其不能和教育活動(dòng)直接產(chǎn)生關(guān)聯(lián)時(shí)，不會被作為成本核算的適用對象。

三、作業(yè)成本法的基礎(chǔ)理論

1.作業(yè)成本法的概念及特點(diǎn)

作業(yè)不僅僅代表著某個(gè)活動(dòng)，也能夠用于形容零件生產(chǎn)流程。根據(jù)作業(yè)增值空間的差異，可劃分為增值、非增值兩部分。其中增值作業(yè)被視作是有升值潛力的作業(yè)，它會賦予產(chǎn)品更高的價(jià)值預(yù)期，讓企業(yè)投入更有效的生產(chǎn)中去，而其耗資過程不屬于浪費(fèi)操作，而能夠獲得更大比例的價(jià)值貢獻(xiàn)。非增值作業(yè)，顧名思義便是無升值潛力的產(chǎn)品、服務(wù)。

作業(yè)又可細(xì)分為必要部分、非必要部分。當(dāng)產(chǎn)品、服務(wù)無法借助特定活動(dòng)進(jìn)行增值，然而常規(guī)運(yùn)作無法省略相關(guān)作業(yè)時(shí)，便將其歸為必要部分非增值作業(yè)。而非必要作業(yè)則屬于沒有任何實(shí)用意義的作業(yè)內(nèi)容，這些內(nèi)容將對企業(yè)發(fā)展構(gòu)成耽擱、消耗作用，必須進(jìn)行摒棄。因此，非必要作業(yè)需要我們盡可能規(guī)避，盡量降低資源浪費(fèi)。同時(shí)我們還需增加增值作業(yè)比例，充分發(fā)揮必要作業(yè)價(jià)值，進(jìn)一步優(yōu)化資源利用。

2.作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)

（1）有利于提高成本信息的真實(shí)性。這種新方式實(shí)施時(shí)，會將間接費(fèi)用核算的分配范疇進(jìn)行削減，同時(shí)能提供更細(xì)致的劃分結(jié)果，補(bǔ)充分配指標(biāo)。作業(yè)在產(chǎn)品成本計(jì)算中充當(dāng)著介質(zhì)、載體的作用，借助核算新思路，歸集過程將對成本實(shí)際應(yīng)用情況進(jìn)行更到位的彰顯。但當(dāng)前計(jì)算方法僅僅以產(chǎn)品、批次來完成計(jì)算，歸集僅能反饋成本用途。因此，作業(yè)成本法更符合市場、企業(yè)對于精準(zhǔn)數(shù)據(jù)的要求，所得結(jié)果更容易符合真實(shí)情況，尤其當(dāng)產(chǎn)品本身存在規(guī)模化產(chǎn)量、復(fù)雜工藝技術(shù)的特征時(shí)，在成本數(shù)據(jù)上將有更確切的反饋。

（2）有利于提高資源利用效率。這一方法提供了精確度更高、間接成本得到分配的新成效。產(chǎn)品離不開作業(yè)消耗，而作業(yè)又會帶來資源消耗，因此不得不重視作業(yè)對象的作用。借助管理控制資源使用質(zhì)量，杜絕盲目耗費(fèi)，在這一基礎(chǔ)上優(yōu)化作業(yè)及流程，從源頭上本質(zhì)上增強(qiáng)生產(chǎn)力，以最新作業(yè)方式服務(wù)于成本控制工作，確保每一寸資源利用到最大限度。

（3）有利于提高決策水平。根據(jù)當(dāng)前生效的成本制度來分析，核算方式的不足已經(jīng)讓核算數(shù)據(jù)同真實(shí)現(xiàn)象間產(chǎn)生了誤差，部分缺少技術(shù)性價(jià)值、工藝不復(fù)雜、產(chǎn)量居高不下的產(chǎn)品，往往被給予過高的成本估算，但高端產(chǎn)品不見得能夠獲得對應(yīng)的成本支持。這類現(xiàn)象顯然會讓決策判斷受到干擾，影響決策的科學(xué)性，不利于增強(qiáng)整體盈利水平。而作業(yè)成本法在數(shù)據(jù)支持上更加給力，對會計(jì)信息使用者帶來更可靠的數(shù)據(jù)參考，讓各項(xiàng)產(chǎn)品、勞務(wù)銷售組合獲得恰當(dāng)?shù)某杀局С?，在預(yù)計(jì)利潤方面也將減小偏差，協(xié)助企業(yè)管理層把握好決策方向。

四、作業(yè)成本法下的高職院校教育成本核算分析

1.確定主要作業(yè)，建立作業(yè)中心

高職院校教育成本核算，體現(xiàn)出來是不同水平、不同種類的學(xué)生為高職院校形成的一種獨(dú)特的產(chǎn)品，就作業(yè)的分類要求做到無重復(fù)、無交集的標(biāo)準(zhǔn)。高職院校學(xué)生的活動(dòng)與活動(dòng)之間互相關(guān)聯(lián)，因此也就體現(xiàn)出高職院校的管理體系是一種平行的管理體系，假若依照各項(xiàng)活動(dòng)開展作業(yè)分類，那么會分出更多的作業(yè)，多的時(shí)候甚至?xí)綌?shù)百種。作業(yè)種類以及數(shù)量上的繁多對我們單獨(dú)的成本分析是非常不利的。因?yàn)楦鱾€(gè)學(xué)校的教學(xué)理念上的差異，所以每年的業(yè)務(wù)上也會出現(xiàn)一定程度上的差異。性質(zhì)各異的學(xué)校為了開展教學(xué)活動(dòng)，會形成各個(gè)對應(yīng)的作業(yè)上的差異，但中國高職院校的整體性質(zhì)以及根本管理理念在其本質(zhì)上是相同的。所以，依照中國高職院校的整體性質(zhì)以及根本管理體系，把高職院校的作業(yè)分成為主要作業(yè)以及輔助作業(yè)兩個(gè)大類。

主要作業(yè)的概念，就是說直接為高職院校教學(xué)活動(dòng)服務(wù)的項(xiàng)目，教學(xué)以及研究管理是較為直接的教學(xué)的類型，所以教學(xué)以及科研管理要求當(dāng)做是高等院校的主要作業(yè)。輔助作業(yè)的概念，就是說間接為其教學(xué)項(xiàng)目所服務(wù)的各種項(xiàng)目，大致包括有對校內(nèi)學(xué)生的生活管理、后勤管理、行政管理以及教學(xué)輔助四大種類。

用現(xiàn)如今我國所用的高職院校的經(jīng)營特點(diǎn)當(dāng)做根據(jù)，依照學(xué)生的活動(dòng)把高職院校成本大致歸類為下面這幾種：教學(xué)管理機(jī)構(gòu)、研究管理機(jī)構(gòu)、輔助教學(xué)機(jī)構(gòu)、學(xué)生管理機(jī)構(gòu)、后勤管理機(jī)構(gòu)以及行政管理機(jī)構(gòu)。

2.劃分資源費(fèi)用，確立資源動(dòng)因

資源是執(zhí)行作業(yè)所要求的一種經(jīng)濟(jì)元素，要明確各個(gè)高職院校教育資源的消耗情況，才可以將作業(yè)耗費(fèi)的各種人力物力財(cái)力歸納到作業(yè)當(dāng)中，在各個(gè)作業(yè)中心開展收集以及再分配工作后，再配置到對應(yīng)的對象當(dāng)中去。

高職院校的各個(gè)資源信息能夠通過財(cái)務(wù)報(bào)表來取得。但是因?yàn)楝F(xiàn)如今的計(jì)價(jià)體系以及核算準(zhǔn)則上的要求，作用在作業(yè)成本體系當(dāng)中的對應(yīng)財(cái)務(wù)信息有一部分沒能從財(cái)務(wù)報(bào)表中獲取，要求開展對應(yīng)的歸納以及重計(jì)算工作。取得高職院校各項(xiàng)投入教育事業(yè)的資源的信息，并不是一個(gè)簡單的數(shù)據(jù)收集工作，更是一個(gè)對現(xiàn)有的高職院校教育成本體系開展重分配的環(huán)節(jié)。

取得了各個(gè)實(shí)際資源耗費(fèi)的信息，就能夠根據(jù)其特性來開展分類工作，這樣一來就可以將工作環(huán)節(jié)簡單化，開展更好的核算。

依照上文討論的高職院校教育成本的劃分標(biāo)準(zhǔn)，只有直接或是間接用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的資源才可以收錄到其成本當(dāng)中，所以在所投入的資源中，假如用作他用，譬如，辦企業(yè)的花費(fèi)、后期服務(wù)部門的花費(fèi)、離退休人員的各種費(fèi)用、與教學(xué)無關(guān)的學(xué)校附屬單位的會費(fèi)、捐贈(zèng)、賠償?shù)葘?yīng)因素等，不能納入到高職院校教育成本當(dāng)中，在計(jì)算的環(huán)節(jié)當(dāng)中要去除。

根據(jù)目前高職院校實(shí)際狀況，一般把資源動(dòng)因歸為下面的兩個(gè)方面：非作業(yè)專屬資源動(dòng)因，很多的資源在最開始的運(yùn)用過程當(dāng)中是以一種混合耗用的形式出現(xiàn)的，不僅僅是一個(gè)作業(yè)一同作用到同一個(gè)資源當(dāng)中，這也就是非作業(yè)專屬的資源。這個(gè)時(shí)候就應(yīng)當(dāng)要采用適當(dāng)?shù)馁Y源動(dòng)因，對此類資源開展有效的配置。作業(yè)專屬資源動(dòng)因，某項(xiàng)資源支出可以直接明確的為很多的作業(yè)項(xiàng)所用，直接輸送到相關(guān)的作業(yè)數(shù)據(jù)庫當(dāng)中，最后再依照作業(yè)因素將資金輸送成為成本對象。這個(gè)因素也被稱之為作業(yè)專屬資源動(dòng)因。

3.將資源分配到高職院校成本對象

高職院校的成本核算對象是每個(gè)二級學(xué)院、每個(gè)年級、每個(gè)班的學(xué)生，借助作業(yè)環(huán)節(jié)對各個(gè)資源的整理、分類、分析以及重新劃分之后，要將開展對應(yīng)的分組分類工作，通過資源動(dòng)因率的計(jì)算，將作業(yè)中心的各項(xiàng)間接資源分類到各個(gè)成本環(huán)節(jié)當(dāng)中，這樣就可以實(shí)現(xiàn)了間接成本向成本對象的歸類環(huán)節(jié)。最終，也是高職院校作業(yè)成本核算整個(gè)流程中的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，就是將單位成本對象的直接成本和間接成本加起來，得到成本對象最終承擔(dān)的教育資源數(shù)值總數(shù)。

五、高職院校應(yīng)用作業(yè)成本法面臨的問題及應(yīng)對措施

1.高職院校應(yīng)用作業(yè)成本法面臨的問題

（1）成本數(shù)據(jù)搜集困難。作業(yè)成本法適用范圍為高職院校作業(yè)成本核算方面，應(yīng)獲得以下數(shù)據(jù)信息：實(shí)際課時(shí)量、資產(chǎn)使用情況、分配差旅費(fèi)相關(guān)旅程折算數(shù)。僅當(dāng)這些信息的內(nèi)容符合真實(shí)性要求時(shí)，采用這一方法進(jìn)行核算才能獲得更為精準(zhǔn)的值數(shù)。然而借助國內(nèi)高職院校調(diào)研數(shù)據(jù)，我們能夠發(fā)現(xiàn)高職院校未掌握資產(chǎn)使用狀態(tài)，僅通過學(xué)院這一單位進(jìn)行了匯總，因此調(diào)查依借的內(nèi)容也屬學(xué)院資料。這一現(xiàn)狀使得調(diào)查活動(dòng)的成本控制壓力更大，對人力的支出超過預(yù)計(jì)范圍。不僅如此，統(tǒng)計(jì)旅程折算數(shù)過程中，發(fā)現(xiàn)普通高職院校二級學(xué)院中未設(shè)置這部分統(tǒng)計(jì)安排，僅通過票據(jù)粘貼的方式充當(dāng)原始憑證。這給統(tǒng)計(jì)任務(wù)帶來了新的挑戰(zhàn)。因而高職院校采用作業(yè)成本法務(wù)必先行克服數(shù)據(jù)收集方面不足。

（2）盲目套用企業(yè)作業(yè)成本核算方法。國內(nèi)領(lǐng)域?qū)@方面核算體系的建設(shè)相對充分，企業(yè)套用該體系完成核算任務(wù)的操作也更加規(guī)范。到現(xiàn)階段為止，這類體系的成熟性卻沒有從高職院校具體運(yùn)作中得到體顯，高職院校顯然仍舊在尋找恰當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)成本法體系。面對這一情形，部分學(xué)校將企業(yè)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)作為參照，制定模板，完全根據(jù)企業(yè)運(yùn)用情況來套用，忽視了這些做法、內(nèi)容同學(xué)校自身特色是否相融合的問題。然實(shí)際上，兩者間的經(jīng)營性質(zhì)、風(fēng)格都有較顯著的差異。企業(yè)圍繞營利動(dòng)機(jī)制定了縱向成本管理模式，但高職院校的動(dòng)機(jī)在于培養(yǎng)職業(yè)型人才，這一差別意味著其更需采納橫向模式，發(fā)揚(yáng)服務(wù)性組織的優(yōu)勢價(jià)值。另外，國內(nèi)高職院校必須重視教學(xué)風(fēng)格因素在作業(yè)成本核算方面的影響，形成配套的體系，而不是完全吸收其他組織的體系應(yīng)用成果。

2.應(yīng)對措施

（1）高職院校應(yīng)遵循收益性支出與資本性劃分原則。這一方法投入高職院校實(shí)踐時(shí)，務(wù)必本著劃分兩類支出的準(zhǔn)則執(zhí)行。要想獲取最精準(zhǔn)的數(shù)據(jù)，高職院校需把握好兩類支出的差異，予以劃分，分別核算。收益性的部分屬于成本損益條目，無法在資產(chǎn)負(fù)債中進(jìn)行陳列。而資本性的部分則屬于負(fù)債表應(yīng)呈現(xiàn)的信息范疇。假使高職院校未能及時(shí)分清兩者差異，在收益性支出中統(tǒng)籌了兩類支出值，最終的數(shù)據(jù)將比實(shí)際成本更高，導(dǎo)致人均教育成本相對增加，不符合成本管控的初衷。如果在資本性支出一項(xiàng)中統(tǒng)計(jì)了兩類支出之和，也會帶來失真效果，使最終人均成本低于計(jì)劃額度。

（2）將作業(yè)成本核算與高職院校管理相結(jié)合。之所以予以成本核算，動(dòng)機(jī)在于增加參考項(xiàng)，方便信息應(yīng)用者利用信息增進(jìn)高職院校管理成效，提升辦學(xué)效率，實(shí)現(xiàn)其成本控制目標(biāo)。學(xué)校有成本預(yù)算的訴求，而這一舉措還會為預(yù)算環(huán)節(jié)工作開展服務(wù)，提供有效信息。不僅如此，這一方法實(shí)際應(yīng)用過程中，學(xué)校管理層必須給予基礎(chǔ)信息，比如課時(shí)、學(xué)生層次、人數(shù)等的數(shù)值。部分高職院校管理層在如今階段仍未能全面實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)職能價(jià)值，在數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)領(lǐng)域呈現(xiàn)出片面、不專業(yè)的跡象，無法為核算工作帶來可靠的信息條件。各部門不能配合給出學(xué)院占用固定資產(chǎn)信息，繼續(xù)按照學(xué)生數(shù)為基礎(chǔ)進(jìn)行分配的老舊方式，這一現(xiàn)象導(dǎo)致核算結(jié)果缺乏應(yīng)有的精準(zhǔn)度。對此，高職院校需以管理、核算聯(lián)合開展工作的方式，發(fā)揮資源更高的利用價(jià)值，在一定程度上保障成本控制得力。

六、小結(jié)

綜上所述，出于執(zhí)行作業(yè)成本法在高職院校教育成本核算領(lǐng)域應(yīng)用計(jì)劃的目的，高職院校需全面籌備各項(xiàng)相關(guān)事宜。日常運(yùn)作期間，需盡可能達(dá)到各部門協(xié)調(diào)一致的互動(dòng)效果，從高職院校特定發(fā)展建設(shè)訴求及具體條件出發(fā)，形成體系化的、全面的、針對性較強(qiáng)的教育成本核算體系，以此實(shí)現(xiàn)高職院校資源成本利用率的提升，讓高職院校持續(xù)改善辦學(xué)工作的宏觀目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。

（作者單位：浙江金融職業(yè)學(xué)院）