朱景龍

一、基本概念

限制性股票是指向特定對象非公開發(fā)行一定數量的股票,該種股票不同于普通股,需要滿足一定條件后,才能流通轉讓,發(fā)行限制性股票的主要目的是激勵職工為其提供服務,其與普通股最大的區(qū)別就在于限制性股票規(guī)定了鎖定期和解鎖期,在鎖定期和解鎖期該種股票不能上市流通轉讓。

現金股利可撤銷是指上市公司對限制性股票持有者發(fā)放的現金股利,有權決定撤銷、不予發(fā)放或者收回,反之為現金股利不可撤銷。限制性股票未來可解鎖指的是限制性股票的授予對象能夠滿足服務期限條件或是業(yè)績條件,如果不能滿足則為不可解鎖。

限制性股票的回購,如果股票未被解鎖,則上市公司會按照事先約定的價格對該股票進行回購。

二、會計處理要點

授予日按照收到的認股款確認銀行存款,按照增資進行會計處理。分錄為借記銀行存款等科目,貸記股本,差額記資本公積—股本溢價;限制性股票未來有回購股票的現時義務,所以借記庫存股,貸記其他應付款—限制性股票回購義務。

限制性股票的特點決定了其在鎖定期內,應按照權益結算的股份支付進行會計處理,借記管理費用,貸記資本公積—其他資本公積。

項目 預計未來可解鎖 預計未來不可解鎖現金股利可撤銷借：利潤分配-應付現金股利或利潤貸：應付股利-限制性股票股利借：其他應付款-限制性股票回購義務貸：庫存股實際支付時借：應付股利-限制性股票股利貸：銀行存款借：其他應付款-限制性股票回購義務貸：應付股利-限制性股票股利實際支付時借：應付股利-限制性股票股利貸：銀行存款現金股利不可撤銷借：利潤分配-應付現金股利或利潤貸：應付股利-限制性股票股利實際支付時借：應付股利-限制性股票股利貸：銀行存款借：管理費用等貸：應付股利-限制性股票股利實際支付時借：應付股利-限制性股票股利貸：銀行存款

限制性股票的現金股利分為可撤銷的現金股利和不可撤銷的現金股利,對于未來可解鎖的限制性股票無論是現金股利可撤銷,還是不可撤銷都要通過“利潤分配—未分配利潤”進行核算,所不同的是,可撤銷的現金股利會減少未來回購限制性股票的義務,所以還會使負債減少;對于未來不可解鎖的限制性股票,意味著相關條件沒有得到滿足,不能通過“利潤分配—未分配利潤”進行核算,當現金股利可撤銷,減少了未來的回購義務,即減少了負債,當現金股利不可撤銷,公司不可避免的要支付現金股利,所以,將該部分確認為成本費用,具體會計處理如圖1所示:

在解鎖日,對于未解鎖的限制性股票公司應進行回購并根據相關手續(xù)進行注銷,借記其他應付款—限制性股票回購義務,貸記銀行存款;借記股本,貸記庫存股,差額記資本公積—股本溢價。已解鎖的限制性股票無需回購,對之前確認的負債余額進行沖減,借記其他應付款—限制性股票回購義務,貸記庫存股。

三、案例分析

例:20×5年1月1日某上市公司以非公開發(fā)行的方式,向80名高級管理人員發(fā)放限制性股票,每名高級管理人員10.50萬股,授予價格為5.04元/股,當日80名高級管理人員全部認購,同時,該公司履行了增資手續(xù),該限制性股票在授予日的公允價值為每股10.10元。該激勵計劃要求高級管理人員服務滿3年,20×8年1月1日全部解鎖,若到期不能解鎖的,按照原授予價格回購。

20×5年度該公司有6名高級管理人員離職,該公司估計3年中離職的高級管理人員合計為8人,當年宣告發(fā)放現金股利1.58元/股;20×6年度又有3名高級管理人員離開,該公司將離職的高級管理人員合計數調整為10人,當年宣告分配現金股利1.61元/股;20×7年度又有1名高級管理人員離職,當年宣告分配現金股利1.73元/股。

授予對象取得的限制性股票的現金股利由公司代管,上市公司有權撤銷現金股利的發(fā)放。

（一）授予日會計處理

20×5年1月1日80名高級管理人員認購了該股票,每名高級管理人員10.50萬股,授予價格為5.04元/股,則該上市公司收到認購款4233.60萬元(80×10.50×5.04),股本增加840萬元(80×10.50),差額資本公積—其他資本公積3393.60萬元,同時,確定一項未來需要回購的現時義務,確認其他應付款—限制性股票回購義務4233.60萬元。

借:銀行存款 4233.60

貸:股本 840

資本公積—股本溢價 3393.60

借:庫存股 4233.60

貸:其他應付款—限制性股票回購義務 4233.60

（二）鎖定期會計處理

1.股份支付會計處理

20×5年估計三年中離職的高級管理人員為8人,則有72人(80-8)提供了服務,每名高級管理人員10.50萬股,授予日的公允價值每股10.10元,則20×5年確認管理費用和資本公積=(80-8)×10.50×10.10×1/3=2545.20萬元。

借:管理費用 2545.20

貸:資本公積—其他資本公積 2545.20

20×6年估計三年中離職的高級管理人員為10人,則有70人(80-10)提供了服務,每名高級管理人員10.50萬股,授予日的公允價值每股10.10元,則20×6年確認的管理費用和資本公積=(80-10)×10.50×10.10×2/3-2545.20=2403.80萬元。

借:管理費用 2403.80

貸:資本公積—其他資本公積 2403.80

同理,20×7年確認的管理費用和資本公積=(80-6-3-1)×10.50×10.10×3/3-2545.20-2403.80=2474.50萬元。

借:管理費用 2474.50

貸:資本公積—其他資本公積 2474.50

2.現金股利會計處理

(1)從上例中可知,該限制性股票的現金股利可撤銷,站在20×5年12月31日,估計未來可解鎖的人數為72人(80-8),則該部分高級管理人員所享有的現金股利=72×10.50×1.58=1194.48萬元。

借:利潤分配—應付現金股利或利潤 1194.48

貸:應付股利—限制性股票股利 1194.48

借:其他應付款—限制性股票回購義務 1194.48

貸:庫存股 1194.48

估計未來不可解鎖的人數為8人,對應的現金股利=8×10.50×1.58=132.72萬元。

借:其他應付款—限制性股票回購義務 132.72

貸:應付股利—限制性股票股利 132.72

20×5年12月31日回購限制性股票,支付銀行存款317.52萬元(6×10.50×5.04),20×5年度實際離職高級管理人員6人,對應的現金股利=6×10.50×1.58=99.54萬元,該部分現金股利公司不再承擔,應付股利減少99.54萬元;注銷回購的限制性股票,庫存股為317.52萬元(6×10.50×5.04)。

借:其他應付款—限制性股票回購義務 217.98

應付股利—限制性股票股利 99.54

貸:銀行存款 317.52

借:股本 63

資本公積—股本溢價 254.52

貸:庫存股 317.52

(2)站在20×6年12月31日,估計未來可解鎖的人數為70人(80-10),則該部分高級管理人員所享有的現金股利=70×10.50×(1.58+1.61)-1194.48=1150.17萬元。

借:利潤分配—應付現金股利或利潤 1150.17

貸:應付股利—限制性股票股利 1150.17

借:其他應付款—限制性股票回購義務 1150.17

貸:庫存股 1150.17

估計未來不可解鎖的人數為10人,其中4人享有20×5年、20×6年兩年的現金股利=4×10.50×(1.58+1.61)=133.98萬元,其中6人僅享有20×5年一年的現金股利=6×10.50×1.58=99.54萬元,所以20×6年12月31日估計未來不可解鎖的現金股利=133.98+99.54-132.72=100.80萬元。

借:其他應付款—限制性股票回購義務 100.80

貸:應付股利 100.80

20×6年12月31日回購限制性股票,支付銀行存款158.76萬元(3×10.50×5.04),20×6年度實際離職高級管理人員3人,此3人享有20×5年、20×6年兩年的現金股利,所以對應的現金股利=3×10.50×(1.58+1.61)=100.485萬元,該部分現金股利公司不再承擔,應付股利減少100.485萬元;注銷回購的限制性股票,庫存股為158.76萬元(3×10.50×5.04)。

借:其他應付款—限制性股票回購義務 58.275

應付股利—限制性股票股利 100.485

貸:銀行存款 158.76

借:股本 31.5

資本公積—股本溢價 127.26

貸:庫存股 158.76

(3)站在20×7年12月31日,估計未來可解鎖的人數為70人(80-6-3-1),此70人享有20×5年、20×6年和20×7年三年的現金股利,則20×7年12月31日,估計該部分高級管理人員享有的現金股利=70×10.50×(1.58+1.61+1.73)-1194.48-1150.17=1271.55萬元。

借:利潤分配—應付現金股利或利潤 1271.55

貸:應付股利—限制性股票股利 1271.55

借:其他應付款—限制性股票回購義務 1271.55

貸:庫存股 1271.55

估計未來不可解鎖的人數為10人,其中1人享有20×5年、20×6年和20×7年三年的現金股利=1×10.50×(1.58+1.61+1.73)=51.66萬元,3人享有20×5年、20×6年兩年的現金股利=3×10.50×(1.58+1.61)=100.485萬元,6人僅享有20×5年一年的現金股利=6×10.50×1.58=99.54萬元,所以20×7年12月31日估計未來不可解鎖的現金股利=51.66+100.485+99.54-132.72-100.80=18.165萬元。

借:其他應付款—限制性股票回購義務 18.165

貸:應付股利—限制性股票股利 18.165

20×7年12月31日回購限制性股票,支付銀行存款52.92萬元(1×10.50×5.04),20×7年度實際離職高級管理人員1人,此1人享有20×5年、20×6年和20×7年三年的現金股利,所以對應的現金股利=1×10.50×(1.58+1.61+1.73)=51.66萬元,該部分現金股利公司不再承擔,應付股利減少51.66萬元;注銷回購的限制性股票,庫存股為52.92萬元(1×10.50×5.04)。

借:其他應付款—限制性股票回購義務 1.26

應付股利 51.66

貸:銀行存款 52.92

借:股本 10.50

資本公積—股本溢價 42.42

貸:庫存股 52.92

（三）解鎖日會計處理

對達到解鎖條件的限制性股票,回購的義務已經消除,將庫存股和其他應付款余額進行對沖;對未達到解鎖條件的限制性股票需進行回購,并注銷。

20×8年1月1日,“庫存股”科目的余額=4233.60-1194.48-317.52-1150.17-158.76-1271.55-52.92=88.20萬元?！捌渌麘犊睢拗菩怨善被刭徚x務”科目的余額=4233.60-1194.48-132.72-217.98-1150.17-100.80-58.275-1271.55-18.165-1.26=88.20萬元。

借:其他應付款—限制性股票回購義務 88.20

貸:庫存股 88.20

將資本公積—其他資本公積轉入資本公積—股本溢價,“資本公積—其他資本公積”科目的金額=(80-6-3-1)×10.50×10.10=7423.50萬元。

借:資本公積—其他資本公積 7423.50

貸:資本公積—股本溢價 7423.50

四、結束語

在實際工作中,如遇到限制性股票會計處理的問題時,應注意如下幾點:首先,在收到認購款時,需要確認一項負債,因為公司未來對未達到解鎖條件的限制性股票有回購的現時義務,雖然這樣的做法有很大爭議,但在實務中,也都認可了這種做法;其次,限制性股票在鎖定期時,其是一種股票期權,符合權益結算的股份支付的相關要求,所以,應按照權益結算股份支付進行賬務處理;再次,在進行現金股利的賬務處理時,優(yōu)先確定該限制性股票的現金股利是可撤銷的,還是不可撤銷的,主要判斷依據就是發(fā)行公司是否有權利撤銷或是收回已宣告的現金股利,之后,將限制性股票區(qū)分為未來可解鎖和未來不可解鎖兩部分分別進行賬務處理,在這個過程中,每期期末都要對未來可解鎖和不可解鎖的部分進行重新估計,并進行調整;最后,到達解鎖日時,對未解鎖的部分按照事先約定的價格進行回購,對已解鎖的部分,在解鎖日該部分限制性股票的回購義務已不復存在,應將在解鎖日尚存在的回購義務進行消除,即將庫存股和其他應付款余額進行對沖。