郭瑩穎

一、選題背景及相關(guān)研究

（一）選題背景。農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分,對于涉農(nóng)的上市公司,就需要對企業(yè)所擁有的生物性資產(chǎn)進(jìn)行獨立核算,并在年報中對生物資產(chǎn)變動信息進(jìn)行披露,以便及時為股東和潛在投資者合理資源配置,以保證對公司的有效管理。

（二）現(xiàn)階段我國生物資產(chǎn)信息披露的理論成果。賈莉莉在碩士論文《新準(zhǔn)則下生物資產(chǎn)會計信息披露現(xiàn)狀研究》一文中指出,目前我國農(nóng)業(yè)上市公司對生物資產(chǎn)的分類信息列示較少,對農(nóng)業(yè)經(jīng)營風(fēng)險披露極度不充分,并且披露的方式一成不變。

賈璐在《我國農(nóng)林上市公司生物資產(chǎn)信息披露存在的問題》中分析認(rèn)為,生物資產(chǎn)信息披露的及時性較差,多數(shù)農(nóng)業(yè)上市公司對生物資產(chǎn)的信息披露時間較晚。

崔斌關(guān)于生物資產(chǎn)折舊計提方面的信息披露問題,指出歷史成本計量是傳統(tǒng)的會計模式,可靠且易操作。目前我國大部分農(nóng)業(yè)上市公司是采用歷史成本計量,這一現(xiàn)象可以看出我國生物資產(chǎn)市場還存在很大的不足。

二、生物資產(chǎn)的特性對信息披露的影響

生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)、后續(xù)計量、計提折舊、處置資產(chǎn)、信息披露等方面具有復(fù)雜性,而信息的使用者需要以信息披露的方式及時傳遞農(nóng)業(yè)活動中所涉及的生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的確認(rèn)與計量結(jié)果。

（一）生物資產(chǎn)生長周期不同，導(dǎo)致后續(xù)計量可比性不強。生物資產(chǎn)具有周期性。不同生物資產(chǎn)生長周期是不同的,部分生物資產(chǎn)的生長周期比較短,不同的生物資產(chǎn)在后續(xù)計量上不同,這一現(xiàn)象使得披露存在不足

（二）生物資產(chǎn)的未來價值存在不確定性，凸顯減值信息披露的重要性。生物資產(chǎn)以動物植物作為核算對象,但由于其依賴于自然環(huán)境生長,自然環(huán)境變化的不確定性導(dǎo)致生物資產(chǎn)的價值發(fā)生改變。

（三）生物資產(chǎn)的流動性較慢，影響了生物資產(chǎn)信息披露的主動性。生物資產(chǎn)的流動性較慢。這就影響了生物資產(chǎn)價值的后續(xù)計量,在一個報告期內(nèi),如果發(fā)生生物資產(chǎn)的出售,那么報表中期初數(shù)與期末數(shù)相差甚大,這種信息的披露有可能使股東以及其他投資者的信心受到影響。因此,企業(yè)一般不愿披露有關(guān)信息。

（四）生物資產(chǎn)的可變性較強，會計核算和信息披露難度較大。同一種生物資產(chǎn)的可變性較強,發(fā)展方向較多,核算時難以完全區(qū)分,因此增加了生物資產(chǎn)披露的不準(zhǔn)確因素。

三、樣本數(shù)據(jù)來源及說明

（一）樣本數(shù)據(jù)采集來源。本次研究的所有數(shù)據(jù)都來自于新浪財經(jīng)——新浪網(wǎng),年度財務(wù)報表信息數(shù)據(jù)均真實有效。信息采集網(wǎng)址:http://finance.sina.com.cn.

（二）樣本研究時間跨度。此次研究樣本信息選取時間為2013-2015年。

（三）樣本的選取。本次研究樣本選取了新疆地區(qū)范圍內(nèi)的5家涉及農(nóng)業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)出的上市公司連續(xù)三年的年報數(shù)據(jù),選取的樣本公司分別為天康生物、天山生物、西部牧業(yè)、天潤乳業(yè)和香梨股份。

四、五家涉農(nóng)上市公司樣本基本情況介紹

（一）天康生物 （新疆天康畜牧生物技術(shù)股份有限公司）[002100]。注冊資本為人民幣4000萬元。主要經(jīng)營種畜胚胎的移植和生產(chǎn),獸醫(yī)藥品生產(chǎn)及出售,飼料的生產(chǎn)銷售等。

（二）天山生物 （新疆天山畜牧生物工程股份有限公司）[300313]。新疆天山畜牧生物工程股份有限公司是我國牛品種改良產(chǎn)品及服務(wù)提供商之一,其注冊資本為9091萬元。

（三）西部牧業(yè)（新疆西部牧業(yè)股份有限公司）[300106]。西部牧業(yè)目前擁有天源奶業(yè)、泉牲牧業(yè)、喀爾萬食品科技、綠洲牧業(yè)、澳瑞新生物科技、油脂加工及國家級紫泥泉種羊場等十余家分(子)公司。

（四）天潤乳業(yè) （新疆天潤乳業(yè)生物制品股份有限公司）[600419]。是目前新疆乃至西北惟一一家集科研、生產(chǎn)、銷售為一體的專業(yè)化生產(chǎn)乳生物制品和牛初乳系列產(chǎn)品的股份制企業(yè)。

（五）香梨股份 （新疆庫爾勒香梨股份有限公司）[600506]。公司于1999年11月18日新疆庫爾勒市成立。注冊資本為14770.6873萬元。公司成立至今,林果業(yè)的產(chǎn)業(yè)化經(jīng)營一直是公司的主營業(yè)務(wù),幾年來相繼在多個林果業(yè)產(chǎn)業(yè)化項目的建設(shè)上投入了大量的資金。

五、2012—2014年五家樣本公司年報關(guān)于生物資產(chǎn)信息披露情況

根據(jù)查詢5家樣本上市公司年報數(shù)據(jù),年報中均披露了樣本公司生物資產(chǎn)年初數(shù)、期末數(shù)、折舊方法及相關(guān)生物資產(chǎn)使用壽命、折舊率、凈殘值率的要求,并且對生物資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的方法作出明確要求。詳細(xì)披露情況如下:

（一）五家上市公司生物資產(chǎn)的類型及準(zhǔn)則的應(yīng)用情況。本文選取的五家新疆涉農(nóng)企業(yè),也分別于2013年至2015年依次嚴(yán)格遵循《生物資產(chǎn)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等的相關(guān)規(guī)定,披露信息基本是完整而合規(guī)的。其中對生物資產(chǎn)確認(rèn)條件及初始計量方式,生物資產(chǎn)計提折舊和資產(chǎn)減值確認(rèn)要求這三個方面,五家公司年報中都作出了具體披露,但對于表外信息的披露狀況,有4家公司存在披露不充分的問題。具體表現(xiàn)如下:

天康生物公司在年報中披露對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)方法,按照實際取得成本計量,折舊方法為年限平均法。并且對生物資產(chǎn)重大風(fēng)險提示及對策做出披露,同時也報告了生物資產(chǎn)后續(xù)發(fā)展前景。

天山公司在財務(wù)報表附注中披露生物資產(chǎn)確認(rèn)條件及初始確認(rèn)方法,規(guī)定生物資產(chǎn)同時滿足下列條件時予以確認(rèn):①因過去的交易或者事項對其擁有或者控制;②與其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入公司;③其成本能夠可靠計量時予以確認(rèn)。生物資產(chǎn)計提折舊方法為年限平均法。

表5-1 五家上市公司生物資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用披露情況

西部牧業(yè)公司財務(wù)報表附注中披露生物資產(chǎn)確認(rèn)條件及初始確認(rèn)方法,公司對達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn),按年限平均法按期計提折舊。

天潤乳業(yè)年報中列示了該公司的生物資產(chǎn)包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn),消耗性生物資產(chǎn)包括牛,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)包括成母牛。針對上述生物資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量方法。對所擁有的生物資產(chǎn)按平均年限法計提折舊,根據(jù)不同的生物資產(chǎn)性質(zhì)規(guī)定相應(yīng)的折舊年限、年折舊率和殘值率。

香梨股份年報中披露了生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件和初始確認(rèn)方法,采用成本計量模式確認(rèn),規(guī)定天然起源的生物資產(chǎn)的成本。明確規(guī)定折舊方法為年限平均法,對生物資產(chǎn)的分類規(guī)定了相關(guān)的折舊時間、折舊率和殘值率等。

（二）五家公司生物資產(chǎn)期末賬面價值的資產(chǎn)占比及變化。根據(jù)表5-2中的數(shù)據(jù)可以看出,生物資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重最高的企業(yè)是香梨股份,以其擁有的經(jīng)濟(jì)林業(yè)為主要的生物資產(chǎn)金額較高,而生物資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重最低的企業(yè)是天康生物,雖然該企業(yè)以農(nóng)產(chǎn)品及其副產(chǎn)品為主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),但生產(chǎn)技術(shù)運用最先進(jìn)的科學(xué)生產(chǎn)技術(shù),所采用的生產(chǎn)鏈固定成本相對而言比重更高,因此生物資產(chǎn)比重并不突出。三年中變化最多的是天山生物公司,相對穩(wěn)定的是天康生物公司。

表5-2 五家樣本公司生物資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重明細(xì)表

（三）五家公司生物資產(chǎn)后續(xù)計量方法比較。五家樣本公司對于生物資產(chǎn)的后續(xù)計量方法,主要表現(xiàn)在生物資產(chǎn)折舊的計提和生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提兩個方面,且存在相似點及差異。

具體表現(xiàn)如表5-3-1和5-3-2:

表5-3-1 五家樣本公司生物資產(chǎn)折舊規(guī)定比較

表5-3-2 五家樣本公司生物資產(chǎn)減值計提比較

（四）五家上市公司生物資產(chǎn)涉及的損益影響情況。根據(jù)對上述表格的內(nèi)容的整理可以看出,五家樣本公司均按照企業(yè)會計準(zhǔn)則中對生物資產(chǎn)后續(xù)計量的要求進(jìn)行核算,并在年報中進(jìn)行相應(yīng)部分的信息披露。五家公司的具體情況如下:

1.天康生物:2013-2015年未發(fā)生生物資產(chǎn)減值的增加,期初數(shù)仍為513097.82萬元,在當(dāng)期利潤中的占比為2.54%。

2.天山生物:2013年年初生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備數(shù)為61115萬元,由于出售了生物資產(chǎn),年末將原計提的跌價準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷,在當(dāng)期利潤中占比為0.32%。2014-2015年均未計提跌價準(zhǔn)備。

3.西部牧業(yè):2013至2014年未補提跌價準(zhǔn)備,期初數(shù)為193400萬元,在當(dāng)期利潤中占比分別為0.63%和0.65%,2014年對生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備進(jìn)行補提,補提后對當(dāng)期的利潤影響率為6.3%。

4.天潤乳液:2013-2015年未對計提跌價準(zhǔn)備,對當(dāng)期利潤不產(chǎn)生影響。

5.香梨股份:2013-2014年未計提跌價準(zhǔn)備,對當(dāng)期利潤不產(chǎn)生影響。2014年計提5978575.06萬元,計提后對當(dāng)期利潤影響率為36.63%。

六、分析新疆農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)信息披露存在的問題及完善建議

（一）具體的生物資產(chǎn)增減變動的披露相對較少。五家樣本公司中只有香梨股份在2014年的年報中對于生物資產(chǎn)本期減少數(shù)做出回應(yīng),其余四家均未對生物資產(chǎn)增減變動問題進(jìn)行披露。

（二）在生物資產(chǎn)信息披露方面沒有合理的區(qū)分生物資產(chǎn)的類別。比如種豬,種牛,種羊等產(chǎn)役畜類應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)劃分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn),而產(chǎn)下的幼畜由于是經(jīng)營用途銷售,應(yīng)當(dāng)劃分為消耗性生物資產(chǎn)。這兩種生物資產(chǎn)的后續(xù)計量方式是不同的,但上述公司中并未區(qū)分核算。

（三）自愿性披露的項目披露不充分。對于風(fēng)險管理部分,雖然披露了可能面對的風(fēng)險,但分析不夠深刻,我們可以理解為經(jīng)營者不想在信息披露中涉及過多風(fēng)險提示,這樣會動搖股東及外部投資者對于企業(yè)投資方面的信心,影響到企業(yè)資金流向,造成較大損失。

七、結(jié)論

根據(jù)上述分析,我們可以看到涉農(nóng)上市公司生物資產(chǎn)的信息披露尚不完善,影響了投資者對生物資產(chǎn)相關(guān)信息的理解。針對這些問題,作者建議可以嘗試在以下方面加以完善。

（一）增加生物資產(chǎn)的確認(rèn)信息披露。新疆的環(huán)境條件特殊,生物資產(chǎn)的生長環(huán)境與其依賴性和相關(guān)性較大,有些生物資產(chǎn)生長時依賴陽光、雨水等免費的自然條件,有些則需要人工的施肥,培育等有償工序,這些都需要計入生物資產(chǎn)的成本中去。因此,企業(yè)在年報中應(yīng)當(dāng)將生物資產(chǎn)確認(rèn)時的因素、費用都披露出來,使得信息披露更加具體。

（二）進(jìn)一步完善生物資產(chǎn)的類別信息披露。按照準(zhǔn)則規(guī)定目前生物資產(chǎn)分類為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。而有些生物資產(chǎn)在企業(yè)中暫時難以明確區(qū)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)。建議此時,應(yīng)當(dāng)先列為消耗性生物資產(chǎn)核算,待其具備生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)之后,再從消耗性生物資產(chǎn)科目中轉(zhuǎn)出。