彭玉紅 徐 俊

財政部2013年頒布實施的《事業(yè)單位會計準則》(以下簡稱準則)和《事業(yè)單位會計制度》(以下簡稱制度),對事業(yè)單位的財務(wù)管理和會計核算內(nèi)容進行了調(diào)整,其中新增了非流動資產(chǎn)基金科目,代替舊制度中的固定基金,區(qū)分了流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)形成的結(jié)余,流動資產(chǎn)結(jié)余形成事業(yè)基金,非流動資產(chǎn)結(jié)余形成非流動資產(chǎn)基金,對涉及非流動資產(chǎn)基金業(yè)務(wù)采取雙分錄核算,反映財務(wù)核算與資產(chǎn)變動的信息,滿足了預(yù)算管理和財務(wù)管理的需求,對促進事業(yè)單位加強預(yù)算管理和財務(wù)管理具有重大意義。

一、事業(yè)單位非流動資產(chǎn)基金的特點

（一）比重大。隨著國家對科研、教育的投入不斷加大,事業(yè)單位凈資產(chǎn)呈現(xiàn)逐年增長的趨勢,其中非流動資產(chǎn)基金金額所占比重大,以固定資產(chǎn)所占比例最大。事業(yè)單位的性質(zhì)決定了其是以社會公益為目的的服務(wù)組織,不進行產(chǎn)品生產(chǎn)、不以盈利為目的。相對于流動資產(chǎn)而言非流動資產(chǎn)所包含的固定資產(chǎn)、長期投資、在建工程和無形資產(chǎn),缺乏活躍的交易市場,變現(xiàn)能力低,流動性較差,因而非流動資產(chǎn)基金的管理非常重要。

（二）范圍廣。準則和制度在非流動資產(chǎn)中新增長期投資和在建工程兩部分內(nèi)容,規(guī)范了長期投資的核算,改變了在建工程通過基建會計進行核算的局面,以非流動資產(chǎn)基金代替舊制度中的“固定基金”,擴大了固定基金的核算范圍。同時,對固定資產(chǎn)計提折舊和無形資產(chǎn)實行攤銷,實現(xiàn)了功能相近科目的整合,更加規(guī)范了會計科目的核算,更接近于企業(yè)會計制度。

（三）核算復(fù)雜。涉及非流動資產(chǎn)基金的核算實行雙分錄核算,在發(fā)生與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程及長期投資相關(guān)的支付時,按照收付實現(xiàn)制進行會計處理,反映相關(guān)的預(yù)算支出執(zhí)行情況,同時還必須在借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“在建工程”、“長期投資”科目時,分別在貸方以“非流動資產(chǎn)基金”來記錄,更全面地反映非流動資產(chǎn)的原始購置價值、折舊價值、攤余價值,以符合會計信息質(zhì)量的要求,滿足預(yù)算管理和財務(wù)核算的雙重要求。

二、非流動資產(chǎn)基金的核算分析

（一）科目設(shè)置。在非流動資產(chǎn)基金科目下設(shè)立“固定資產(chǎn)”、“長期投資”、“無形資產(chǎn)”、“在建工程”四個明細科目,核算和反映事業(yè)單位非流動資產(chǎn)的資金占用情況。在事業(yè)單位的會計科目資產(chǎn)、負債、收入、支出、凈資產(chǎn)五大類中,屬于凈資產(chǎn)的構(gòu)成明細之一。非流動資產(chǎn)基金核算內(nèi)容廣泛,變化復(fù)雜,應(yīng)緊密聯(lián)系四個一級明細科目核算,才能掌握其核算的全過程。

（二）業(yè)務(wù)類型的確認。正確進行非流動資產(chǎn)基金核算,首先要對非流動資產(chǎn)基金的增加和減少業(yè)務(wù)進行確認,掌握其賬務(wù)處理程序和核算內(nèi)容,確保會計核算的準確性和完整性。其次,對涉及“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“在建工程”、“長期投資”等明細科目的增減業(yè)務(wù)采用的雙分錄核算,都運用同一個科目“非流動資產(chǎn)基金”進行核算。具體增減業(yè)務(wù)確認見下表。

分類 增加確認 減少確認長期投資以貨幣投資取得長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)投資取得長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)投資取得長期股權(quán)投資、長期債券投資處置長期股權(quán)投資固定資產(chǎn)購入不需安裝固定資產(chǎn)、自行建造固定資產(chǎn)、融資租入固定資產(chǎn)、接受捐贈固定資產(chǎn)、在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、盤盈固定資產(chǎn)出售、對外捐贈、無償調(diào)出固定資產(chǎn)、提取折舊；盤虧、毀損、報廢固定資產(chǎn)在建工程固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建、購入需安裝設(shè)備、融資租入需安裝設(shè)備 交付使用無形資產(chǎn)外購無形資產(chǎn)、自行開發(fā)無形資產(chǎn)、委托開發(fā)無形資產(chǎn)、接受捐贈無償調(diào)入無形資產(chǎn)、后續(xù)資本化支出攤銷；出售無形資產(chǎn)；對外捐贈、無償調(diào)出無形資產(chǎn)；對外投資無形資產(chǎn)；核銷無形資產(chǎn)

（三）核算概述。

1.長期投資的核算。長期投資是指事業(yè)單位依法取得的持有時間超過一年的各種股權(quán)和債券投資。其中股權(quán)投資是向其他單位的直接投資,債券投資主要是購買國債,按出資方式分為以貨幣資金、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資等類型,會計處理按取得、持有、處置三個階段分別核算。事業(yè)單位的長期投資業(yè)務(wù)較少、品種比較單一,投資產(chǎn)品以技術(shù)、服務(wù)為主,對投資收益的核算只有在實際收到時才計入其他收入,符合會計重要性原則。

2.固定資產(chǎn)核算。固定資產(chǎn)是指事業(yè)單位持有的使用期限超過一年,單位價值在1000元以上(專用設(shè)備1500元以上),并在使用過程中保持基本物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn),包括房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備等六大類;單位價值雖未達到規(guī)定標準,但使用年限超過一年的大批同類物質(zhì),也應(yīng)當作為固定資產(chǎn)核算。事業(yè)單位固定資產(chǎn)具體種類繁多,對固定資產(chǎn)進行分類確定折舊基數(shù)、折舊年限和凈殘值的工作量大,對折舊年限和凈殘值可以參照企業(yè)的相關(guān)規(guī)定予以確認,但是其中的文物和陳列品、動植物、圖書和檔案,隨著時間推移,其價值不減反增,不需要計提折舊。

3.在建工程核算。在建工程是指事業(yè)單位已經(jīng)發(fā)生必要支出,但尚未完工交付使用的各種建筑和安裝工程。核算時應(yīng)注意:一是要及時清理在建工程項目,對已完工的在建工程及時結(jié)轉(zhuǎn);二是對在建工程尚未支付的負債進行準確核算,真實反映資產(chǎn)和負債情況。

4.無形資產(chǎn)核算。無形資產(chǎn)是指事業(yè)單位持有的沒有實物形態(tài)可辨認非貨幣性資產(chǎn),包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等形式,從取得、后續(xù)支出、攤銷、處置四個環(huán)節(jié)進行核算?！袄塾嫈備N”和“非流動資產(chǎn)基金”兩個科目貫穿無形資產(chǎn)核算整個過程。事業(yè)單位對無形資產(chǎn)的核算不應(yīng)停留在簡單的會計處理上,而是要通過核算,準確地反映無形資產(chǎn)價值和掌握無形資產(chǎn)的使用現(xiàn)狀,結(jié)合事業(yè)單位實際,制定切實有效的管理制度。

（四）核算要點分析。

1.非流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)基金從數(shù)量上不一定相等。主要體現(xiàn)在以負債方式取得固定資產(chǎn),在增加固定資產(chǎn)的同時,沒有同步增加非流動資產(chǎn)基金。同樣,以形成債權(quán)方式處置固定資產(chǎn),在減少固定資產(chǎn)同時增加債權(quán),沒有同步減少非流動資產(chǎn)基金。采用收付實現(xiàn)制原則,非流動資產(chǎn)基金始終只和已經(jīng)支付形成非流動資產(chǎn)的價值一致,而不是一定與非流動資產(chǎn)相等。

例:某高校以分期付款形式購買一項固定資產(chǎn),價款360000元,分三期平均支付,在支付第一期款項時收到固定資產(chǎn),該項支出通過日常經(jīng)費核算,會計處理如下:

1)支付第一期款項時,

借:固定資產(chǎn) 360000

貸:長期應(yīng)付款 240000

非流動資產(chǎn)基金 120000

同時,

借:事業(yè)支出 120000

貸:銀行存款 120000

2)支付第二、三期時,

借:事業(yè)支出 120000

貸:銀行存款 120000

同時,

借:長期應(yīng)付款 120000

貸:非流動資產(chǎn)基金 120000

2.固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的核算在取得時已經(jīng)一次性做了支出處理,因而,在計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷時,只能做沖減非流動資產(chǎn)基金處理,不能重復(fù)計入成本。固定資產(chǎn)折舊計提和無形資產(chǎn)累計攤銷都屬于“虛提”處理方法,表明非流動資產(chǎn)的價值已經(jīng)發(fā)生損耗,使資產(chǎn)能夠以凈值在資產(chǎn)負債表中列示,以真實地反映資產(chǎn)的價值,體現(xiàn)核算的準確性,體現(xiàn)事業(yè)單位落實“實物管理與價值管理相結(jié)合”的理念。這與企業(yè)實提折舊和攤銷的處理有本質(zhì)的區(qū)別。

例:某高校按月計提固定資產(chǎn)折舊15000元,會計處理為:

借:非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn) 15000

貸:累計折舊 15000

3.目前事業(yè)單位長期投資只核算貨幣資金、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的投資,不包括存貨投資的內(nèi)容。以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)對外投資時,以資產(chǎn)的評估價值或合同價值作為長期股權(quán)投資的入賬價值,以固定資產(chǎn)的賬面價值或扣除折舊后的金額增加流動資產(chǎn)基金,發(fā)生的相關(guān)稅費計入長期股權(quán)投資,同時計入其他支出。

例:某研究所用一項設(shè)備對外進行投資,投資期3年,設(shè)備原值122000元,已計提折舊30000元,評估價值60000元,支付稅費2000元,會計處理為:

借:長期投資 62000(評估價值與稅費之和)

貸:非流動資產(chǎn)基金—長期投資 62000

支付稅費2000元,

借:其他支出 2000

貸:銀行存款或應(yīng)交稅費 2000

同時,

借:非流動資產(chǎn)基金 92000

累計折舊 30000

貸:固定資產(chǎn) 122000

4.“待處置資產(chǎn)損溢”屬于事業(yè)單位資產(chǎn)過渡性科目,核算事業(yè)單位待處置資產(chǎn)價值和處置資產(chǎn)損溢,在對外捐贈、轉(zhuǎn)讓、無償調(diào)出、毀損及報廢等除貨幣資金形式以外的資產(chǎn)中使用,固定資產(chǎn)按扣除折舊后的凈額轉(zhuǎn)入,無形資產(chǎn)按攤銷后凈值轉(zhuǎn)入。另外,只有長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)與“待處置資產(chǎn)損溢”科目有關(guān),長期債權(quán)投資業(yè)務(wù)不涉及“待處理資產(chǎn)損溢科目”核算,資產(chǎn)盤盈也不通過此科目核算。

例:某高校轉(zhuǎn)讓一項無形資產(chǎn)50000元,累計攤銷12000元,會計處理為:

①轉(zhuǎn)入待處置無形資產(chǎn)時,

借:待處置資產(chǎn)損溢—處置資產(chǎn)價值 38000

累計攤銷 12000

貸:無形資產(chǎn) 50000

②實際轉(zhuǎn)讓時,

借:非流動資產(chǎn)基金—無形資產(chǎn)科目 38000

貸:待處置資產(chǎn)損溢 38000

③支付相關(guān)稅費時,

借:待處置資產(chǎn)損溢 1900

貸:銀行存款或應(yīng)繳稅費 1900

④處置完成,確認凈收入,

借:待處置資產(chǎn)損溢—處置凈收入 36100

貸:應(yīng)繳國庫款 36100

非流動資產(chǎn)處置應(yīng)把握三個方面:一是資產(chǎn)處置的范圍,指資產(chǎn)的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、對外捐贈、無償調(diào)出、報廢毀損核銷等,待處置資產(chǎn)的價值是指待處置資產(chǎn)的凈值,由處置價款減去相關(guān)稅費后的凈收入和報廢毀損時取得保險理賠收入減去清理費的凈收入兩部分組成。二是要掌握賬務(wù)處理程序,財務(wù)應(yīng)先將準備處置的資產(chǎn)轉(zhuǎn)入“非流動資產(chǎn)基金—處置資產(chǎn)價值”科目,待批準后相應(yīng)沖減“非流動資產(chǎn)基金”科目,以真實地反映資產(chǎn)處理過程和結(jié)果,財務(wù)部門和資產(chǎn)管理部門應(yīng)保持對資產(chǎn)處置的密切關(guān)注,及時按照規(guī)定程序處理。三是要熟悉處置資產(chǎn)的有關(guān)管理規(guī)定和稅收政策,如對外投資處置應(yīng)按規(guī)定進行評估、審批、備案,非流動資產(chǎn)處置的凈收入應(yīng)及時上繳國庫,涉及事業(yè)單位的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)以及與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、服務(wù)的稅收處理等。

5.事業(yè)單位若有經(jīng)批準后的經(jīng)營用固定資產(chǎn),應(yīng)與事業(yè)用固定資產(chǎn)的核算嚴格區(qū)分開來,在會計核算上真實地反映經(jīng)營活動的成本費用和經(jīng)營效益,經(jīng)營性固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計處理不在“非流動資產(chǎn)基金”科目進行核算,只在報表中予以反映。

三、加強非流動資產(chǎn)基金管理建議

（一）與非流動資產(chǎn)管理結(jié)合起來。非流動資產(chǎn)是事業(yè)單位正常發(fā)展的重要物質(zhì)基礎(chǔ)和財務(wù)管理的重要內(nèi)容,事業(yè)單位應(yīng)從非流動資產(chǎn)的采購、使用、處置等環(huán)節(jié),實行部門分工結(jié)合的聯(lián)動管理,改變資產(chǎn)管理部門重物不重錢,財務(wù)部門重錢不重物的局面,比如財務(wù)部門在完成預(yù)算執(zhí)行的基礎(chǔ)上,更多考慮非流動資產(chǎn)存量與增量的匹配,實現(xiàn)資產(chǎn)管理與預(yù)算管理相結(jié)合的工作機制。建立健全制度,明確責任,強化監(jiān)督,建立資產(chǎn)的績效考核機制,定期盤點,降低資產(chǎn)閑置率及不良資產(chǎn)比例,提高資產(chǎn)使用效益,確保資產(chǎn)安全完整。

（二）與預(yù)算管理結(jié)合起來。以高校為例,高校資產(chǎn)管理的目的不僅是要維護國有資產(chǎn)的安全和完整,還要提高公共資源的使用效率,高校預(yù)算管理的目標在于優(yōu)化資源配置,提高資金的使用效率。由此看出,高校的資產(chǎn)管理與預(yù)算管理是緊密相連的,高校的資產(chǎn)規(guī)模迅速擴大,資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中非流動資產(chǎn)比例遠遠超過流動資產(chǎn),加強非流動資產(chǎn)基金在內(nèi)的資產(chǎn)管理與預(yù)算管理,是優(yōu)化教育資源配置的重要途徑。

事業(yè)單位從資產(chǎn)清查入手,部門聯(lián)手加強非流動資產(chǎn)的動態(tài)管理,建立和完善資產(chǎn)配置標準,編制資產(chǎn)配置預(yù)算,以存量制約增量,以增量調(diào)整存量,形成資產(chǎn)管理和預(yù)算管理有效結(jié)合的工作機制。

（三）樹立凈資產(chǎn)保值增值理念。西方會計認為,凈資產(chǎn)的保值增值是非盈利組織發(fā)展擴大,提高服務(wù)能力的重要保證。在當前市場競爭激烈的環(huán)境下,事業(yè)單位凈資產(chǎn)體現(xiàn)出資源的屬性更為突出。非流動資產(chǎn)基金作為凈資產(chǎn)的組成部分,從資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益理念出發(fā),在折舊、累計攤銷的基礎(chǔ)上,對非流動資產(chǎn)可回收金額與賬面價值相比較,計提減值準備,確保價值計量信息的有效性。權(quán)責發(fā)生制的運用在事業(yè)單位是一個嘗試,但在非流動資產(chǎn)確認環(huán)節(jié),仍然使用收付實現(xiàn)制,事業(yè)單位應(yīng)轉(zhuǎn)變觀念,加大引入權(quán)責發(fā)生制的程度,樹立非流動資產(chǎn)保值增值意識,加強對非流動基金的管理與控制。

（四）嚴格區(qū)分財政資金和非財政資金的規(guī)范使用和管理。對外投資是事業(yè)單位區(qū)別行政單位特有的一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動,根據(jù)準則和制度規(guī)定,以貨幣資金對外進行的長期股權(quán)投資和債券投資,只能是事業(yè)單位的自有資金,不能使用財政性資金包括結(jié)余資金進行對外投資,更不能把對外投資和投資收益做往來賬務(wù)處理。事業(yè)單位應(yīng)加強投資項目評估,加強對外投資管理,防范投資風險,確保國有資產(chǎn)的安全。