李琳

摘 要 19世紀(jì)末20世紀(jì)初，美國的兩次兼并浪潮促使了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的誕生。隨著經(jīng)濟(jì)體制的完善，集團(tuán)規(guī)模的不斷壯大，各利益相關(guān)者對(duì)編制合并報(bào)表的要求越來越高，可我國的合并財(cái)務(wù)報(bào)表目前還處于發(fā)展階段，尚未成熟，本文旨在通過分析比較中美合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理及相關(guān)準(zhǔn)則的差異后，從考慮到我國實(shí)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情況出發(fā)，在文末闡述我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的不足，并為制定出適合我國國情的合并準(zhǔn)則略盡綿薄之力，以使我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表領(lǐng)域更能與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相匹配。

關(guān)鍵詞 合并財(cái)務(wù)報(bào)表；合并范圍；合并方法

一、中美合并財(cái)務(wù)報(bào)表具體內(nèi)容的比較

（一）中美合并范圍的差異

在合并報(bào)表的編制中，首先應(yīng)確定哪些子公司該納入合并范圍，美國在給子公司下定義時(shí)是根據(jù)產(chǎn)權(quán)屬性為基礎(chǔ)的，通俗的解釋就是一家公司會(huì)通過不同的控制方式被其他公司所控制，即美國的合并范圍是當(dāng)一家企業(yè)占有另一家企業(yè)50%以上的股份時(shí)才是母公司。

而我國財(cái)務(wù)報(bào)表在確定合并范圍時(shí)是將控制的基礎(chǔ)作為一種考量?？刂萍匆患夜灸軌?qū)α硪患夜緦?shí)施重大影響或能參與被投資公司的活動(dòng)，并從中得到一定的收益回報(bào)。因此投資方若想對(duì)被投資方實(shí)施有效的控制，須同時(shí)具備以上兩個(gè)條件。

（二）中美合并方法的差異

我國的合并方法有權(quán)益結(jié)合法和購買法。同控下的企業(yè)合并采用權(quán)益法，其要求在確認(rèn)合并對(duì)價(jià)時(shí)正確把握初始投資成本的計(jì)量，重點(diǎn)關(guān)注賬面價(jià)值，并在合并報(bào)表時(shí)不能采用對(duì)下設(shè)子公司的報(bào)表調(diào)整到公允價(jià)值的形式來反映，只要能將內(nèi)部活動(dòng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響消除即可。非同控下的企業(yè)合并采用購買法，合并報(bào)表時(shí)與上面對(duì)子公司的處理方式不同的是，還要設(shè)置相關(guān)子公司的一些備查賬簿作為參考，確認(rèn)子公司在購買日凈資產(chǎn)公允價(jià)值，以其為依據(jù)，通過特定的方法調(diào)整抵消母與字公司的分錄，同時(shí)調(diào)整個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表來反映子公司在購買日的有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表上的公允價(jià)值確定可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的金額。

而早在2001年，F(xiàn)ASB發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《企業(yè)合并》正式結(jié)束了權(quán)益結(jié)合法的歷史舞臺(tái)，其要求所有企業(yè)的合并均采用購買法。

二、我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問題

（一）關(guān)于“控制”存在的問題

通過對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究可總結(jié)道，控制的本質(zhì)是在控制經(jīng)濟(jì)的資源方面加以體現(xiàn)；再從其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定如《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》和FASB中可看出，其也都將控制經(jīng)濟(jì)資源作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的一種標(biāo)準(zhǔn)，可和其他規(guī)定不同的是，F(xiàn)ASB在表達(dá)控制的定義方面特別強(qiáng)調(diào)和增加了對(duì)限制自身的損失和非共享的決策能力這兩個(gè)方面的描述，即一些依靠共同控制主體和一些特殊實(shí)體是不能進(jìn)入合并范圍的。這樣看來，F(xiàn)ASB的表述更明確了合并范圍，減少了對(duì)一些例外情況的主觀判斷，提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性。反觀我國，卻并沒有尋求到以上兩者的均衡，而是過于偏向規(guī)則導(dǎo)向型。

（二）關(guān)于“質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)”存在的問題

在質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)這一方面，我們國家還是有對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定加以研究的，并有結(jié)合我國特有的會(huì)計(jì)發(fā)展大背景總結(jié)出對(duì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，該規(guī)定更多是強(qiáng)調(diào)多數(shù)表決權(quán)，從另一角度也可理解為傾向于法定控制。可FASB在重視多數(shù)表決權(quán)的同時(shí)，還考慮到了其他有關(guān)能使實(shí)質(zhì)性控制得到有效實(shí)施的方面，從而也將這些方面考慮實(shí)施到了合并報(bào)表的范圍，從這方面也可看出FASB更偏向?qū)嵸|(zhì)性控制，一切脫離實(shí)際實(shí)施的規(guī)定都是不合理的，所以FASB有關(guān)規(guī)定相對(duì)來講是比較合理的。

（三）關(guān)于“暫時(shí)控制”存在的問題

在暫時(shí)控制這一方面，國際和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的界定都未把暫時(shí)控制的子公司納入合并范圍，其他有關(guān)范圍的劃定也都比較清楚明確。相比這兩者，我國對(duì)暫時(shí)控制卻都是定義模糊，沒有一個(gè)準(zhǔn)確的計(jì)量依據(jù)，比如我國《暫行規(guī)定》中規(guī)定準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本子公司不得納入合并范圍，但多長(zhǎng)是近期，多長(zhǎng)是短期都沒有給與具體界定，且我國準(zhǔn)則在對(duì)控制的范圍界定時(shí)仍然沒有將暫時(shí)控制從控制的范圍中予以剔除，這樣做就為報(bào)表作弊埋下了隱患，因此可看出我國與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)應(yīng)的準(zhǔn)則規(guī)定仍有一定差距。

三、完善我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的建議

（一）合并范圍的確認(rèn)要強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)控制

在確認(rèn)合并范圍時(shí)，一方面要采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)企業(yè)在被投資企業(yè)所占投資比例是否擁有超過一半的投票表決權(quán)，另一方面還要考慮用實(shí)質(zhì)重于形式的原則以控制企業(yè)將一些名義上或?qū)嵸|(zhì)上不相干的子公司納入合并范圍；此外，如果投資企業(yè)在被投資企業(yè)所占投資比例并沒有超過一半，那不管是直接控股還是間接控股均要采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)加以確認(rèn)。也就是說，在就如何確認(rèn)報(bào)表范圍時(shí)要注意實(shí)質(zhì)方面的控制，把質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)作為主要考量依據(jù)，對(duì)于數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)要為輔助考慮依據(jù)。

（二）改進(jìn)現(xiàn)有合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中的抵消方法

就目前的情況而言，我國企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)母子公司間經(jīng)營(yíng)結(jié)果的抵消處理不盡相同，特別是在權(quán)益性投資方面。在母公司與股東權(quán)益抵消的方面我們國家需加強(qiáng)，國際現(xiàn)行通用的抵消方法值得我國學(xué)習(xí)借鑒，其做法可以將合并報(bào)表中反映的有關(guān)項(xiàng)目在對(duì)應(yīng)的子公司項(xiàng)目中找到。

（三）簡(jiǎn)化合并財(cái)務(wù)報(bào)表和細(xì)化信息披露

在現(xiàn)實(shí)生活中，會(huì)計(jì)信息使用者為了更多更詳細(xì)了解他們投資的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要求披露的信息越來越多，然而可曾想過，有時(shí)候這些過多的會(huì)計(jì)信息往往會(huì)使自己錯(cuò)過重要的投資信息，甚至受損，故投資者其實(shí)更需要簡(jiǎn)單易懂的會(huì)計(jì)信息來指導(dǎo)他們進(jìn)行投資決策。在現(xiàn)在日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)生活中，信息發(fā)展日益完善，簡(jiǎn)單式的合并報(bào)表就更具有其自身特有的價(jià)值，建議我們國家可以借助參考美國等國家的做法，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表和信息披露時(shí)既要細(xì)化合并報(bào)表的信息披露，又要編制簡(jiǎn)式合并報(bào)表，這樣的披露方式一方面保證了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，另一方面也能夠滿足信息使用者的需求。

四、小結(jié)

我國應(yīng)注重美國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，從中收獲與中國經(jīng)濟(jì)相匹配的啟示，并結(jié)合我國的發(fā)展實(shí)情吸收，使我國的合并報(bào)表更能為投資者、債權(quán)人、政府在經(jīng)濟(jì)投資時(shí)給予一個(gè)數(shù)據(jù)參考的支持，更為我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的不斷完善提供有利條件。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳曉梅，王競(jìng)雄.2010：淺析我國上市集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問題及對(duì)策，商業(yè)經(jīng)濟(jì)，第10期：P110-111

[2]韓穎，何鵬.2004：關(guān)于中西合并會(huì)計(jì)報(bào)表比較的探討，事業(yè)財(cái)會(huì)，第4期：P29-31

[3]凌海.2012：中美合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，會(huì)計(jì)研究，第12期：P22-23