王冰之

摘要：公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)的出現(xiàn)，突破了歷史成本計量模式的局限性，然而該種模式并沒有得到廣泛運用，文章將對采用公允價值模式遇到的障礙進(jìn)行分析，研究企業(yè)為什么拒絕使用公允價值模式。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；公允價值模式；成本模式；后續(xù)計量

1953年公允價值在美國注冊會計師協(xié)會公布的第43號報告上被首次提出，2006年2月新的會計準(zhǔn)則體系引入了公允價值模式，這些為會計提供了新的計量方向，使得人們不再局限于成本模式計量。投資性房地產(chǎn)新準(zhǔn)則規(guī)定，允許對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量，這時企業(yè)采用何種計量模式就顯得尤為重要，無論是對企業(yè)的核算方式還是當(dāng)期損益都有著不同程度的影響。

一、投資性房地產(chǎn)兩種后續(xù)計量模式的對比

目前，投資性房地產(chǎn)可以使用成本模式與公允價值兩種計量模式，那么二者之間有什么差距呢？

（一）兩種模式的差異在實例中的體現(xiàn)

成本模式與公允價值模式會計處理的比較與分析1 投資性房地產(chǎn)的初始計量核算

1.成本模式

企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)，按應(yīng)計入投資性房地產(chǎn)成本的金額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

2.公允價值模式

企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)，按應(yīng)計入投資性房地產(chǎn)成本的金額，借記“投資性房地-成本”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

在新的會計準(zhǔn)則下，投資性房地產(chǎn)無論是采用成本模式還是公允價值模式，外購或自行建造達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)，都是按照企業(yè)實際取得的投資性房地產(chǎn)的成本作為原始入賬價值，初始計量的賬務(wù)處理是一致的。

（二）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式使用比例[1]

人們預(yù)期會有大量公司采用公允價值模式，事實上卻屈指可數(shù)。（見表1）

據(jù)表中數(shù)據(jù)顯示，即使每年使用公允價值后續(xù)計量模式的企業(yè)數(shù)量在持續(xù)增加，只有很少量的企業(yè)選擇了這種模式。本文從公允價值計量模式本身的缺陷和使用過程中出現(xiàn)的實際問題作出分析。

二、公允價值計量模式的缺陷

由于公允價值計量需要從外部市場獲取相對客觀公正的數(shù)據(jù)信息，這就需要成熟的房地產(chǎn)市場和信息披露機(jī)制等條件，這個要求本身就為該計量模式設(shè)置了困難。

采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的，在資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目，公允價值低于其賬面余額的差額，就借記“公允價值變動損益”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目。取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目[3]。

在兩種模式下，取得的租金的收入，只需按收入實現(xiàn)原則確認(rèn)收入，賬務(wù)處理一致。采用成本模式進(jìn)行的后續(xù)計量，只需根據(jù)投資性房地產(chǎn)的初始成本計提相應(yīng)的折舊和攤銷，會計處理簡單，而采用公允價值模式計量，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，而是根據(jù)公允價值的變化重新計量投資性房地產(chǎn)的價值，引入公允價值計量模式，使會計處理變得相對復(fù)雜[4]。

（一）公允價值的取得比較困難

就意味著每年都要花費大量的金錢來取得專業(yè)人員的評估，這很大程度上增添了企業(yè)的運營成本。篩選使用他人的數(shù)據(jù)，是一個不太合適的行為和分析判斷的方法，或者這種途徑更多的是借用到理論分析中，而不是真實產(chǎn)生的數(shù)據(jù)。

（二）市場條件難以達(dá)到

想要使用公允價值模式的企業(yè)必須存在于大中型城市，否則所處地區(qū)無法擁有活躍的交易市場；其次，類似房地產(chǎn)要求和被估價的對象屬于同一個供求圈，并在使用途徑、規(guī)模大小和房產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面都要相同或相近，這一要求也十分嚴(yán)格，很難達(dá)到。

真實的、準(zhǔn)確的、及時的新數(shù)據(jù)，無法有效獲得，即便獲得了數(shù)據(jù)，也無法完全可信，這就給企業(yè)的應(yīng)用埋下了參考的隱患。無從參考的同時，就要認(rèn)真的用心的積累日常數(shù)據(jù)，逐漸分析數(shù)據(jù)是否真實被應(yīng)用，確實給人民的生活帶來了變化，

（三）單方向不可逆轉(zhuǎn)性

準(zhǔn)則要求：已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不允許轉(zhuǎn)為成本模式，而成本模式可以改變成公允價值模式，作為會計政策變更來處理。企業(yè)一旦決定采用公允價值模式就沒有轉(zhuǎn)圜的余地，除非將資產(chǎn)處置。

（四）企業(yè)利潤波動大、不可控

公允價值模式下，企業(yè)將公允價值和賬面價值的差異計入公允價值變動損益科目，從而期末影響到營業(yè)利潤進(jìn)而影響凈利潤。

三、使用公允價值模式出現(xiàn)的問題

（一）對公允價值的監(jiān)管不夠到位

如今，我國的公允價值制度正在逐漸完善，但較之發(fā)達(dá)國家還是有一定的差距。對內(nèi)，在內(nèi)部控制方面有很多漏洞，體制監(jiān)管不嚴(yán)格；對外，針對公允價值的法律不具體、不完善。這就導(dǎo)致很多企業(yè)利用公允價值模式來進(jìn)行盈余管理，以此來達(dá)到增加資產(chǎn)、利潤，粉飾財務(wù)報表的目的。

（二）公允價值的確定無法達(dá)到完全精確

在當(dāng)今社會大量的數(shù)據(jù)和信息支持下，仍不能保證估值技術(shù)總是足夠精確。估值既然稱之為估值，就是因為它本身具有不確定性，并且估值的過程包含大量的判斷，很難控制它的公正性、合理性，這可能會成為企業(yè)操縱公允價值的原因。

（三）公允價值模式與稅收之間存在差異

當(dāng)使用公允價值模式時，會計準(zhǔn)則和稅法的會計處理有很大不同，稅法不承認(rèn)公允價值變動導(dǎo)致的收益，所以征收所得稅時，仍計提折舊。雖然使用公允價值模式不會增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但是在期末計算納稅所得額時，必須進(jìn)行納稅調(diào)整，增加了會計核算的困難。

采用公允價值模式計量，會計與稅法處理存在差異。會計處理上，在年末按投資性房地產(chǎn)的公允價值調(diào)整其賬面價值，差額計入損益，不計提折舊或攤銷；稅法處理上，投資性房地產(chǎn)持有期間的“公允價值變動損益”不承認(rèn)公允價值的稅前列支或稅前收入，不確認(rèn)公允價值變化所產(chǎn)生的所得，對投資性房地產(chǎn)在計算所得稅時，仍按計提折舊或攤銷處理，調(diào)減應(yīng)納稅所得額，可見，采用公允價值模式計量對所得稅納稅調(diào)整的核算，勢必增加核算難度及工作量[5]。