郭黎明

摘要：投資性房地產(chǎn)是投資市場中的重要組成部分，對經(jīng)濟的發(fā)展和社會總體福利水平的提高有著直接影響。由于經(jīng)濟發(fā)展全球化趨勢的不斷增強，這對我國經(jīng)濟體制改革形成了倒逼機制，國家為了促進投資性房地產(chǎn)的發(fā)展，采取了一系列的改革措施和會計處理準則，這對投資性房地產(chǎn)的財務管理工作具有一定的規(guī)范性和約束性。文章將對我國《企業(yè)會計準則》中的投資性房地產(chǎn)適用范圍的具體規(guī)范逐條進行定性分析，以便為企業(yè)或者單位做好投資性房地產(chǎn)會計處理工作提供一點建議和啟示。

關鍵詞：會計準則；投資性房地產(chǎn)；適用范圍；研究

一、前言

為了應對通貨膨脹帶來的財富流失，越來越多的人開始重視投資，以便實現(xiàn)價值保值或者增值的目的。其中，房地產(chǎn)投資是目前國民投資的重要方式之一，也是對抗通貨膨脹的有效途徑。2007年1月1日起，國家相關部門制定了《企業(yè)會計準則第三號--投資性房地產(chǎn)》等相關內(nèi)容，對投資性房地產(chǎn)的會計處理方式和方法有著較為明確的規(guī)定，這部分內(nèi)容也是《企業(yè)會計準則》中的重要組成部分，對房地產(chǎn)企業(yè)的會計實務處理工作有著指導作用。

根據(jù)筆者在會計事務所的實際操作工作過程可知，《企業(yè)會計準則》的制定和實際操作存在著一定的差異，財務理論和財會實踐工作之間的銜接性不強。根據(jù)會計準則中的相關要求，我們在開展投資性房地產(chǎn)會計處理工作時，首先需要明確投資性房地產(chǎn)的定義，做好投資性房地產(chǎn)的界定工作，同時要了解投資性房地產(chǎn)的適用范圍規(guī)范并要對不適用范圍進行明確界定，以便為房地產(chǎn)會計準則適用范圍的合理確定提供必要的條件。

二、投資性房地產(chǎn)的相關內(nèi)容介紹

投資性房地產(chǎn)是指為了賺取租金或者是為了實現(xiàn)資本增值而持有的房地產(chǎn)資產(chǎn)。同時，投資性房地產(chǎn)是一種投資方式，具有穩(wěn)定性和較高收益性等特點，對資本有著較強的吸引力。由于房地產(chǎn)企業(yè)的投資回報率相比其他行業(yè)而言比較高，因此投資者更加偏好于將資本或者人力資源等具有稀缺性資源投入房地產(chǎn)行業(yè)，從而進一步抬升了房地產(chǎn)的投資率，對房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展有著積極作用，但是對整個社會而言卻是缺乏效率的。投資性房地產(chǎn)的適用范圍的具體規(guī)范主要有三點，即已出租的土地使用權；持有并準備增值后轉讓的土地使用權；已出租的建筑物。

根據(jù)國際性的會計準則中對投資性房地產(chǎn)的范圍界定可知，其具體規(guī)范為主要有四點，即為長期資本增值而持有的土地，不包括在正常經(jīng)營過程中為短期銷售而持有的土地；尚未確定未來用途的土地，如果企業(yè)將其持有的土地用于自用或者是用于正常經(jīng)營過程中的短期銷售，這種情況下，企業(yè)持有的土地屬于資本增值部門；第三種情況是報告企業(yè)擁有并在一項或者多項經(jīng)營租賃下租出的建筑物；第四種是準備在一項或者多項經(jīng)營租賃下出租的空閑建筑物。由上述國際性的會計準則中對投資性房地產(chǎn)的范圍界定規(guī)范可知，我國會計準則中對投資性房地產(chǎn)的范圍界定和國際性的范圍界定有著明顯的不同。

三、對投資性房地產(chǎn)會計準則適用范圍的研究分析

（一）對“已出租的土地使用權”分析和質(zhì)疑

我國會計準則和國際性會計準則中關于投資性房地產(chǎn)界定規(guī)范之間存在著較大的差異，究其原因主要是因為我國土地管理制度和國際通行的土地管理制度之間存在著較大差異。我國的土地所有制與國際土地所有制有著本質(zhì)性的區(qū)別，我國企業(yè)持有的房地產(chǎn)產(chǎn)權是不完全的產(chǎn)權，企業(yè)不具有所有者的主體資格，持有的地產(chǎn)產(chǎn)權僅僅指土地使用權，并不實質(zhì)性的享有土地所有權。根據(jù)會計準則的相關規(guī)定可知，為賺取租金或者資本增值而持有的房地產(chǎn)屬于投資性房地產(chǎn)的界定范圍，我國企業(yè)對土地并不享有所有權，僅僅享有使用權，因此不管企業(yè)以何種形式有償獲得土地使用權，從本質(zhì)上而言都是租賃性質(zhì)的土地使用權，對土地的租賃具有一定的使用期限。根據(jù)我國的土地管理制度，房地產(chǎn)開發(fā)的土地使用權為70年。針對投資性房地產(chǎn)，企業(yè)可以采用兩種方式賺取租金，第一種是將地產(chǎn)使用權分期出租，其他企業(yè)難以對這種少于70年的地產(chǎn)使用權進行房產(chǎn)開發(fā)，這種分期出讓土地使用權的方式在現(xiàn)實中具有不可操作性。第二種是企業(yè)一次性將其土地使用權轉讓給其他企業(yè)，在完成轉租之后企業(yè)將不再具有該土地的使用權。因此在財會理論中不應該將其作為投資性房地產(chǎn)計量，但是其對會計實務并不產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。

（二）對“持有并準備增值后轉讓的土地使用權”的分析

從會計學原理上，對持有并準備增值后轉讓的土地使用權這一界定標準是合理的，符合會計準則中對投資性房地產(chǎn)的定義，其操作性和可實踐性比較強。但是，根據(jù)我國的土地管理辦法的相關內(nèi)容可知，該條定義和規(guī)范在法理上并不具有可操作性。根據(jù)我國相關法律法規(guī)可知，企業(yè)不得倒買倒賣地皮從中獲利。但是企業(yè)如果長期持有土地，并在土地使用權增值后將其一次性轉讓土地使用權，在法理上違反了國家關于土地交易的法律法規(guī)。企業(yè)持有土地使用權而不使用，只是等待期增值之后一次性出租，這樣就會帶來土地使用權長期閑置行為的發(fā)生。我國實行土地用途管理制度之后，我國對土地利用進行總體規(guī)劃，并對土地的用途和使用進行規(guī)定，土地使用單位和個人必須要嚴格按照總體規(guī)劃土地的用途，并規(guī)定企業(yè)不能將土地使用權長期持有而不使用土地。但是在實際的操作過程中，從企業(yè)會計準則角度分析這種投資行為是合情合理的，因此我國確定存在大量投機性行業(yè)，為房地產(chǎn)市場上的權力尋租提供可趁之機。

（三）對“已出租的建筑物”的分析與質(zhì)疑

根據(jù)前文關于投資性房地產(chǎn)的界定規(guī)范可知，我國《會計準則》對投資性房產(chǎn)和投資性地產(chǎn)有明確的規(guī)定，其內(nèi)涵與外延具有一致性。其中，對投資性地產(chǎn)的規(guī)定和界定主要是地產(chǎn)的使用權屬性，指的是地產(chǎn)的經(jīng)濟屬性，對房產(chǎn)的界定主要是對房產(chǎn)的物理屬性進行界定。房產(chǎn)與地產(chǎn)是經(jīng)濟學屬性，是一種經(jīng)濟權屬，這種屬性具有排他性?！稌嫓蕜t》 所規(guī)范的投資性地產(chǎn)，是規(guī)范的土地使用權，規(guī)范的是其經(jīng)濟的社會屬性。而規(guī)范投資性房產(chǎn)時卻主要是房屋的物理屬性。我國投資性的房產(chǎn)適用范圍不應該將房屋擴大到土地上的所有建筑物。根據(jù)我國的國家性質(zhì)和土地管理制度可知，土地所有權屬于國家所有，其地上建筑物基本上都屬于公共設施或者是國家壟斷經(jīng)營的建筑物，這類建筑物對企業(yè)來說基本不能作為企業(yè)投資性房產(chǎn)的目的物。

我國的房產(chǎn)雖然已經(jīng)是商品化，但是對于住宅用的民用商品房，企業(yè)是不能夠將其作為投資性房產(chǎn)使用或者進行投資的。我國相關法律規(guī)定，企業(yè)不能夠大量購置住宅商品房作為投資性目的，也不能將商品房用于出租賺取租金。企業(yè)在房地產(chǎn)建成后不能長期持有或者不銷售，住宅新的商品房對企業(yè)而言是不具有投資性的，因為企業(yè)投資性房產(chǎn)其適用范圍，不僅不能擴大到地上所有建筑物，而且不能適用于全部房產(chǎn)。商業(yè)性房產(chǎn)可以作為投資性房產(chǎn)，比如寫字樓、辦公樓或者旅館等，這種商業(yè)性的房產(chǎn)屬于投資性房地產(chǎn)范疇。企業(yè)或者個人如果要開展投資性房地產(chǎn)賺取租金或者是實現(xiàn)價值增值，可以針對商業(yè)性房產(chǎn)進行投資，而不應該對住宅用途商品房進行投資。企業(yè)和個人在開展投資性房地產(chǎn)行為時，應該要根據(jù)相關的法律法規(guī)開展投資活動，提高投資活動的合法性，保證收益的渠道正規(guī)性和收益的穩(wěn)定性。

四、結語

投資性房產(chǎn)的適用范圍比較明確，會計準則應該根據(jù)我國目前的房地產(chǎn)的實際情況進行完善，可以將企業(yè)持有并增值后轉讓的商業(yè)性房地產(chǎn)所有權合法化。已出租的土地使用權不屬于投資性房產(chǎn)的范圍；企業(yè)或者個人持有并準備增值后轉讓的土地使用權屬于投資性房產(chǎn)，但是這與我國土地管理法規(guī)相抵觸；我國缺乏可用于長期投資的投資性房產(chǎn)市場。我國相關的會計準則與國際性的會計準則對投資性房地產(chǎn)的界定具有較大的差異，由于我國土地使用權具有一定的時限性，土地使用權的時限僅僅只有短暫的70年，因此隨著時限的臨近，房地產(chǎn)的市場價值將會隨著時限呈現(xiàn)降低趨勢，其投資的價值反而越來越少，我國對房產(chǎn)的投資具有中國特色的時限性。

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（作者單位：山西中裕恒會計師事務所有限公司）