侯艷梅

摘 要：隨著近年來房地產(chǎn)熱的升溫，企業(yè)擁有的房地產(chǎn)越來越多，企業(yè)持有房地產(chǎn)除了用作自身管理、生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)場(chǎng)所和對(duì)外銷售之外，出現(xiàn)了將房地產(chǎn)用于賺取租金或增值收益的活動(dòng)，甚至成為個(gè)別企業(yè)的主營業(yè)務(wù)。那么這類型的房地產(chǎn)到底應(yīng)該如何歸類、如何核算呢？2007年1月1日，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的出臺(tái)，使得具有投資或增值目的的房地產(chǎn)從“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”“存貨”科目中分離出來，單獨(dú)歸類為“投資性房地產(chǎn)”。但在實(shí)際工作中，有很多會(huì)計(jì)人員認(rèn)為投資性房地產(chǎn)和固定資產(chǎn)沒什么區(qū)別，不需要進(jìn)行單獨(dú)核算。從投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)異同兩個(gè)方面進(jìn)行對(duì)比分析，研究表明，投資性房地產(chǎn)應(yīng)該單獨(dú)核算。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn);固定資產(chǎn);核算

一、投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)的差異

（一）本質(zhì)特征不同

1.固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：一是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而特有的（其中，出租是指以經(jīng)營租賃方式出租的機(jī)器設(shè)備等）;二是使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。從固定資產(chǎn)的定義來看，具有以下三個(gè)特征：（1）企業(yè)持有固定資產(chǎn)的目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理，而不是直接用于出售;（2）使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度;（3）固定資產(chǎn)是有形資產(chǎn)。

2.投資性房地產(chǎn)，是指為了賺取租金或資本增值，或兩者兼有之而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。從投資性房地產(chǎn)的定義來看，具有以下兩個(gè)特征：（1）投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營活動(dòng);（2）投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于作為生產(chǎn)經(jīng)營場(chǎng)所房地產(chǎn)和用于銷售的房地產(chǎn)。

（二）持有目的不同

雖然投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)在物質(zhì)形態(tài)上是相同的，但企業(yè)持有它們的主要目的不同。

1.固定資產(chǎn)的持有目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租（不含投資性房地產(chǎn)）或經(jīng)營管理而持有的。企業(yè)持有的固定資產(chǎn)是企業(yè)的勞動(dòng)工具或手段，是服務(wù)于企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。

2.投資性房地產(chǎn)的持有目的是為了賺取租金或資本增值，是企業(yè)的一種經(jīng)營活動(dòng)。

（三）核算范圍不同

企業(yè)為了更好地滿足固定資產(chǎn)管理和核算的需要，可對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行綜合分類，將固定資產(chǎn)分為生產(chǎn)經(jīng)營用、非生產(chǎn)經(jīng)營用、未使用、不需用以及融資租入固定資產(chǎn)等。

根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的范圍限定為已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及已出租的建筑物三類。

（四）科目設(shè)置不同

1.固定資產(chǎn)核算使用的會(huì)計(jì)賬戶主要有“固定資產(chǎn)”“累計(jì)折舊”“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等三個(gè)賬戶，用來核算固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的變動(dòng)情況。

2.投資性房地產(chǎn)核算采用成本模式計(jì)量情況下，除了一級(jí)賬戶設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”賬戶外，還要設(shè)置“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”等賬戶。當(dāng)然，投資性房地產(chǎn)若為土地使用權(quán)則通過“投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶核算攤銷額。特別是投資性房地產(chǎn)核算采用公允價(jià)值模式計(jì)量的情況下，則要在一級(jí)賬戶“投資性房地產(chǎn)”賬戶下設(shè)“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目，用來核算投資性房地產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)情況，并計(jì)入當(dāng)期損益。

（五）核算方法不同

1.固定資產(chǎn)只能采用成本模式核算。

2.投資性房地產(chǎn)有兩種核算模式，即成本模式或公允價(jià)值模式核算;企業(yè)通常對(duì)投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日多采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，并且已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。（下轉(zhuǎn)20頁）

（上接12頁）

二、投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)的聯(lián)系

（一）確認(rèn)的方式條件基本相同

1.固定資產(chǎn)必須在同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)才能予以確認(rèn)：（1）與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

2.投資性房地產(chǎn)也必須是同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）與該投資性房地產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);（2）該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

因此，不論是確認(rèn)固定資產(chǎn)，還是確認(rèn)投資性房地產(chǎn)，二者均要求在符合資產(chǎn)定義的前提下，同時(shí)滿足兩個(gè)條件：與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

（二）初始計(jì)量成本范圍基本相同

1.固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。成本包括企業(yè)為構(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價(jià)款、運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)、安裝成本及相關(guān)稅費(fèi)等，也包括間接發(fā)生的費(fèi)用，如應(yīng)承擔(dān)的借款利息等。

2.投資性房地產(chǎn)應(yīng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量。包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)。

（三）出租核算方式方法基本相同

具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是租金核算方式方法相同，即二者出租時(shí)，均將取得的租金收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，攤銷的成本均通過折舊的形式核算，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目;另一方面是攤銷方式相同：二者攤銷均采用直線法攤銷，即按照資產(chǎn)平均使用年限分期等額攤銷。

（四）二者存在一定轉(zhuǎn)換關(guān)系

當(dāng)作為固定資產(chǎn)的自用房地產(chǎn)從生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理而持有目的轉(zhuǎn)變成為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的投資性房地產(chǎn)，原作為固定資產(chǎn)的自用房地產(chǎn)由“固定資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)換到“投資性房地產(chǎn)”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。當(dāng)為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的投資性房地產(chǎn)從其原持有意圖轉(zhuǎn)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理而持有的自用房地產(chǎn)，原“投資性房地產(chǎn)”科目核算的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換到“固定資產(chǎn)”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

綜上所述，以賺取租金和資本增值為目的的投資性房地產(chǎn)可以劃入固定資產(chǎn)的范疇，但是二者存在著很大的不同。雖然投資性房地產(chǎn)與原來意義上的固定資產(chǎn)在物質(zhì)形態(tài)上是相同的，但企業(yè)持有它們的主要目的不同，如果將他們進(jìn)行統(tǒng)一的核算，明顯不符合會(huì)計(jì)的“ 明晰性”原則。因此，投資性房地產(chǎn)應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算。