袁 鶯（副教授）

一、核心概念確認

1.計量屬性。在較長的歷史時期內(nèi)，歷史成本計量屬性一直是傳統(tǒng)會計計量的唯一屬性，但隨著經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，新型業(yè)務的產(chǎn)生以及衍生金融產(chǎn)品的日趨增多，對傳統(tǒng)會計核算造成了極大沖擊，單一計量觀無法真實客觀地反映企業(yè)復雜的經(jīng)濟業(yè)務事項?，F(xiàn)行企業(yè)會計準則明確指出，我國會計核算可以運用以下五種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值[1]。會計計量屬性之所以重要，原因就在于其是會計要素的數(shù)量反映，決定了會計核算中金額的大小，因而會對企業(yè)最終財務狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量產(chǎn)生決定性的影響。

需要明確的是，這五種計量屬性仍是以歷史成本計量屬性為基礎(chǔ)、其他四種計量屬性為輔的并存狀態(tài)。其他四種計量屬性似乎可以看成是一種“矯正屬性”，在歷史成本計量屬性有可能對信息使用者產(chǎn)生誤導信息或無法提供有效信息時，“矯正屬性”就起到了作用，不僅能讓企業(yè)管理層認清企業(yè)運營的實質(zhì)，而且能幫助外界信息使用者有效了解企業(yè)經(jīng)營狀況，有助于保持社會經(jīng)濟穩(wěn)定。經(jīng)濟的發(fā)展速度及變化是較快的，因而在工作中我們往往會發(fā)現(xiàn)在同一案例中多計量屬性并存時產(chǎn)生的“尷尬”，這種“尷尬”在于學習者的不理解，也在于實務的多變性。

2.融資業(yè)務。簡單來說，融資業(yè)務即為支付超過現(xiàn)金的購貨款而采取的貨幣交易手段或為取得資產(chǎn)而集資所采取的貨幣手段[2]。當企業(yè)現(xiàn)金流不足或希望運用財務杠桿來購置資產(chǎn)時，融資就是一項相當不錯的選擇。不需要付出太多的自有資金，借助于第三方資金就可以幫助企業(yè)實現(xiàn)購置資產(chǎn)的愿望。由于具有時間長、資金量大的特點，融資業(yè)務在償還期內(nèi)因合同、市場等宏觀政策、微觀經(jīng)濟的影響有可能產(chǎn)生很多的變化。

3.未確認融資費用。從金額的變化情況來看，未確認融資費用初始發(fā)生時在其借方核算，隨后在融資期限內(nèi)分期攤銷計入財務費用，由其貸方轉(zhuǎn)出，從賬戶處理的借貸關(guān)系來看，符合資產(chǎn)類賬戶的記賬規(guī)則。但其不能帶來未來經(jīng)濟利益（如存貨類資產(chǎn)）的流入，也不屬于已經(jīng)發(fā)生而需要在未來分期確認的資產(chǎn)（如長期待攤費用）。

從會計科目名稱來看，未確認融資費用很容易被誤解為費用類科目，從其最后計入財務費用來看，這似乎又可以被理解成是一個并未實際支付但仍要分期攤?cè)胭M用類科目的過渡性科目。該科目核算的就是由于融資而應承擔的利息費用，其存在的意義就是為了能更好地反映以后各項實際利息費用。

未確認融資費用的科目性質(zhì)經(jīng)歷了從資產(chǎn)類到負債類的調(diào)整過程?，F(xiàn)行會計準則中規(guī)定其科目性質(zhì)為負債類，作為“長期應付款”的備抵調(diào)整賬戶，其增減變化與“長期應付款”賬戶相反。與其他備抵調(diào)整類賬戶不同，長期應付款與未確認融資費用在名稱上毫無關(guān)聯(lián)，且未確認融資費用的金額基于現(xiàn)值計量屬性，而長期應付款的金額僅是歷史成本計量屬性的反映，其他備抵調(diào)整賬戶均是基于謹慎性原則，是歷史成本計量屬性的后續(xù)賬面價值調(diào)整。

現(xiàn)行會計核算中融資業(yè)務是一項典型的多計量屬性并存的業(yè)務。正如前文所述，由不理解、多變性帶來的困惑需要財會教學工作者在教學中仔細說明、講解清楚。本文擬以企業(yè)分期購置固定資產(chǎn)為例，進行會計核算分析和納稅探討。

二、案例分析

1.會計核算分析。

案例一：最低租賃付款額現(xiàn)值＜公允價值

江南公司2017年1月1日從弘毅公司購入一臺不需要安裝的機床作為固定資產(chǎn)。合同約定機床的總價款為900萬元，分3年支付，每年年底支付300萬元。該機床公允價值為920萬元，假定實際利率為3%（不考慮稅費問題）。

（1）未來三年的現(xiàn)金流量如圖1所示：

圖 1 2017～2019年現(xiàn)金流量

因為機床的最低租賃付款額現(xiàn)值=300×（P/A，3%，3）=300×2.8286=848.58（萬元）＜公允價值920萬元，則2017年1月1日購入機床的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)（現(xiàn)值） 848.58

未確認融資費用 51.42

貸：長期應付款（歷史成本） 900

2017年1月1日長期應付款賬面價值=848.58（萬元）

（2）2017年12月31日，會計處理如下：

借：長期應付款 300

貸：銀行存款 300

解一：攤余成本法——基于歷史成本計量原理

未確認融資費用攤銷額=期初攤余成本×實際利率=（900-51.42）×3%=25.4574（萬元）

會計處理如下：

借：財務費用 25.4574

貸：未確認融資費用 25.4574

2017年年末長期應付款賬面價值=（900-300）-（51.42-25.4574）=574.0374（萬元）

解二：現(xiàn)金流量圖法——基于現(xiàn)值計量原理

2017年年末的現(xiàn)金流量如圖2所示：

圖2 2017年年末現(xiàn)金流量

2017年年末長期應付款賬面價值=300×（P/A，3%，2）=300×1.9135=（900-300）-（51.42-當期未確認融資費用攤銷額）=574.05（萬元）

則：未確認融資費用攤銷額=25.47（萬元）

會計處理如下：

借：財務費用 25.47

貸：未確認融資費用 25.47

（3）2018年12月31日，會計處理如下：

借：長期應付款 300

貸：銀行存款 300

解一：攤余成本法——基于歷史成本計量原理

未確認融資費用攤銷額=期初攤余成本×實際利率=574.0374×3%=17.2211（萬元）

會計處理如下：

借：財務費用 17.2211

貸：未確認融資費用 17.2211

2018年年末長期應付款賬面價值=（900-300-300）-（51.42-25.4574-17.2211）=291.2585（萬元）

解二：現(xiàn)金流量圖法——基于現(xiàn)值計量原理

2018年年末的現(xiàn)金流量如圖3所示：

圖3 2018年年末現(xiàn)金流量

2018年年末長期應付款賬面價值=300×（P/A，3%，1）=300×0.9709=（900-300-300）-（51.42-25.47-當期未確認融資費用攤銷額）=291.27（萬元）

則：未確認融資費用攤銷額=17.22（萬元）

會計處理如下：

借：財務費用 17.22

貸：未確認融資費用 17.22

（4）2019年12月31日，會計處理如下：

借：長期應付款 300

貸：銀行存款 300

解一：攤余成本法——基于歷史成本計量原理

未確認融資費用攤銷額=51.42-25.4574-17.2211=8.7415（萬元）

會計處理如下：

借：財務費用 8.7415

貸：未確認融資費用 8.7415

2019年年末長期應付款賬面價值=（900-300-300-300）-（51.42-25.4574-17.2211-8.7415）=0（萬元）

解二：現(xiàn)金流量圖法——基于現(xiàn)值計量原理2019年年末的現(xiàn)金流量如圖4所示：

圖4 2019年年末現(xiàn)金流量

2019年年末長期應付款賬面價值=0（萬元）

未確認融資費用攤銷額=51.42-25.47-17.22=8.73（萬元）

會計處理如下：

借：財務費用 8.73

貸：未確認融資費用 8.73

由以上會計處理可知：①初始計量時，資產(chǎn)入賬價值需要考慮最低租賃付款額現(xiàn)值（現(xiàn)值計量屬性）與當期資產(chǎn)公允價值（公允價值計量屬性）的較低者，而長期應付款應根據(jù)合同約定按實際金額入賬（歷史成本計量屬性）。②后續(xù)計量時，由于計量屬性介入的多樣性，可以從歷史成本計量角度的攤余成本入手，也可以從現(xiàn)值計量角度入手，得到的結(jié)果是一致的。

案例二：最低租賃付款額現(xiàn)值＞公允價值

將案例一的公允價值改為800萬元。

（1）2017年1月1日，因為機床的最低租賃付款額現(xiàn)值=300×（P/A，3%，3）=300×2.8286=848.58（萬元）＞公允價值800萬元，則確認固定資產(chǎn)的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)（公允價值） 800

未確認融資費用 100

貸：長期應付款（歷史成本） 900

則：2017年1月1日長期應付款賬面價值=800（萬元）

（2）2017年12月31日，會計處理如下：

借：長期應付款 300

貸：銀行存款 300

解一：攤余成本法——基于歷史成本計量原理

未確認融資費用攤銷額=期初攤余成本×實際利率=（900-100）×3%=24（萬元）

會計處理如下：

借：財務費用 24

貸：未確認融資費用 24

2017年年末長期應付款賬面價值=（900-300）-（100-24）=524（萬元）

解二：現(xiàn)金流量圖法——基于現(xiàn)值計量原理

2017年年末長期應付款賬面價值=300×（P/A，3%，2）=300×1.9135=（900-300）-（100-當期未確認融資費用攤銷額）=574.05（萬元）

則：未確認融資費用攤銷額=74.05（萬元）

會計處理如下：

借：財務費用 74.05

貸：未確認融資費用 74.05

（3）2018年12月31日，會計處理如下：

借：長期應付款 300

貸：銀行存款 300

解一：攤余成本法——基于歷史成本計量原理

未確認融資費用攤銷額=期初攤余成本×實際利率=524×3%=15.72（萬元）

會計處理如下：

借：財務費用 15.72

貸：未確認融資費用 15.72

2018年年末長期應付款賬面價值=（900-300-300）-（100-24-15.72）=239.72（萬元）

解二：現(xiàn)金流量圖法——基于現(xiàn)值計量原理

2018年年末長期應付款賬面價值=300×（P/A，3%，1）=300×0.9709=（900-300-300）-（100-74.05-當期未確認融資費用攤銷額）=291.27（萬元）

則：未確認融資費用攤銷額=17.22（萬元）

會計處理如下：

借：財務費用 17.22

貸：未確認融資費用 17.22

（4）2019年12月31日，會計處理如下：

借：長期應付款 300

貸：銀行存款 300

解一：攤余成本法——基于歷史成本計量原理

未確認融資費用攤銷額=100-24-15.72=60.28（萬元）

會計處理如下：

借：財務費用 60.28

貸：未確認融資費用 60.28

2019年年末長期應付款賬面價值=（900-300-300-300）-（100-24-15.72-60.28）=0（萬元）

解二：現(xiàn)金流量圖法——基于現(xiàn)值計量原理

2019年年末長期應付款賬面價值=0（萬元）

未確認融資費用攤銷額=100-74.05-17.22=8.73（萬元）

會計處理如下：

借：財務費用 8.73

貸：未確認融資費用 8.73

由以上會計處理可知：按歷史成本計量原理計算的各期未確認融資費用攤銷額與按現(xiàn)值計量原理計算的各期未確認融資費用攤銷額的差異較大。在相同情況下基于現(xiàn)值計量原理計算是以各期付款額為基準，只要當期付款情況相同，各期現(xiàn)值金額就固定不變。以歷史成本計量原理即攤余成本概念進行的計算，各項攤銷基數(shù)受當前賬面數(shù)據(jù)影響，而不受未來現(xiàn)金流影響。

從各期攤銷額即賬務處理的金額來看，按歷史成本和現(xiàn)值這兩種計量屬性算出的結(jié)果差異較大，將會對各期利潤產(chǎn)生不同程度的影響。

設案例中樣本數(shù)為：X1，X2，…，Xn；算術(shù)平均數(shù)為；絕對離差為：|Xi-|；標準差為：σ=可得：

案例一：σ攤余成本法=7.8665，σ現(xiàn)金流量圖法=8.3703。

案例二：σ攤余成本法=23.7009，σ現(xiàn)金流量圖法=35.5163。

可見，當公允價值＜最低租賃付款額現(xiàn)值時，各期攤銷的未確認融資費用間差異較大，數(shù)據(jù)更離散，穩(wěn)定度低，因此對當期利潤的影響變動更大、更難把控，風險也更大。

根據(jù)案例一、案例二的對比結(jié)果得出，案例二的根本問題在于入賬價值≠未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，這就使攤余成本和現(xiàn)值產(chǎn)生了根本差異。這就需要重新計算案例本身的實際利率，通過分析案例真正的利率從根本上解決問題。

重新計算案例二，由300×（P/A，IRR，3）=800求得：IRR=6.13%，即實際利率為6.13%。未確認融資費用的分攤分別如表1、表2所示：

表1 未確認融資費用分攤表（攤余成本法）單位：萬元

表2 未確認融資費用分攤表（現(xiàn)金流量圖法）單位：萬元

通過對比表1、表2利用實際利率重新計算出的結(jié)果，可以發(fā)現(xiàn)無論基于歷史成本計量還是現(xiàn)值計量，各期結(jié)果基本一致，有效地避免了人為選擇及數(shù)據(jù)失真。

案例三：接案例一，由于市場利率變動，合同規(guī)定按市場利率變動情況相應調(diào)整后期合同利率，若2017年12月31日的利率調(diào)整至4%。

（1）2017年12月31日的長期應付款賬面價值=300×（P/A，4%，2）=300×1.8861=565.83（萬元）

（2）由（900-300）-（51.42-2017年年未確認融資費用攤銷額）=565.83可得：

2017年未確認融資費用攤銷額=17.25（萬元）

這樣，就可將未確認融資費用余額調(diào)整為現(xiàn)金流量現(xiàn)值。

案例四：接案例一，2017年12月31日江南公司償還本金600萬元，并將到期日調(diào)整為2018年12月31日。

（1）2017年12月31日長期應付款賬面價值=300×（P/A，3%，1）=300×0.9709=291.27（萬元）

（2）由（900-600）-（51.42-2017年年未確認融資費用攤銷額）=291.27（萬元），可得：

2017年未確認融資費用攤銷額=42.69（萬元）

實務中可能會遇到諸如利率變動、提前還款等情況，此時應重新對未確認融資費用進行計算和分攤，按剩余項目存續(xù)期重新計算未確認融資費用以及項目實際利率等，以防止在多計量屬性并存下出現(xiàn)不同的計算結(jié)果。

2.納稅調(diào)整說明。對各期利潤的影響結(jié)果不僅體現(xiàn)在“財務費用”科目上，還體現(xiàn)在所得稅的納稅調(diào)整上。從入賬依據(jù)到期末未確認融資費用攤銷，會計準則與稅法都有著不同的規(guī)定。

（1）入賬依據(jù)不同。會計上融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值是公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》[3]第五十八條第（三）項規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。稅法不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值，按實際支付的款項（歷史成本計量屬性）作為資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。

（2）對未確認融資費用的處理不同?！镀髽I(yè)會計準則第21號——租賃》（CAS 21）規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。未確認融資費用應當在租賃期內(nèi)各個期間按照實際利率法進行分攤，并計入財務費用。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條第（三）項規(guī)定要求將會計上確認的長期應付款全額（不扣減未確認融資費用）計入固定資產(chǎn)原價，并在其使用期間以計提折舊的方式實現(xiàn)稅前扣除。對于未確認融資費用的分攤額，稅法上不再允許稅前扣除。

2017年12月31日（稅法不確認“未確認融資費用”，計稅基礎(chǔ)為0），會計處理如下：

借：所得稅費用（未確認融資費用×25%）

貸：遞延所得稅負債

2018年12月31日和2019年12月31日（稅法不允許稅前扣除未確認融資費用的分攤額），會計處理如下：

借：遞延所得稅負債（當期確認的融資費用×25%）

貸：所得稅費用

（3）折舊納稅調(diào)整。由于融資租入固定資產(chǎn)在會計與稅法上的入賬金額和依據(jù)不同，因而每年計算的會計與稅法上的折舊也不同。按現(xiàn)行會計準則規(guī)定，不對會計與稅法上的折舊差異進行所得稅會計處理，在企業(yè)匯算清繳時，按調(diào)表不調(diào)賬的原則進行納稅調(diào)減處理。

［1］中國注冊會計師協(xié)會.2017年注冊會計師全國統(tǒng)一考試教材——會計［M］.北京：財政科學出版社，2017.

［2］財政部.企業(yè)會計準則2006［M］.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

［3］國務院.企業(yè)所得稅法實施條例.國務院令［2007］512號，2007-12-06.