陳 光，歐 洋

一、引言

從世界范圍看，對研發(fā)費用采取稅收優(yōu)惠政策是很多國家的普遍做法。加強企業(yè)研發(fā)費用稅前扣除政策是創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略、深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、促進新舊動能轉(zhuǎn)換的關(guān)鍵。在我國，除部分特殊行業(yè)外，政策上規(guī)定可以享受研發(fā)費用加計扣除的行業(yè)范圍較廣，銀行業(yè)也不例外。

然而在實際執(zhí)行中，銀行業(yè)在享受研發(fā)費用加計扣除上存在著很多政策和執(zhí)行難點。主要原因是傳統(tǒng)認識的偏差，傳統(tǒng)上認為銀行的主要經(jīng)營產(chǎn)品貨幣不具有創(chuàng)新性，因此不應享受加計扣除稅收優(yōu)惠。但是作為承載貨幣流動的載體，銀行實質(zhì)上是市場經(jīng)濟的“血液”，它的創(chuàng)新涉及國家的經(jīng)濟命脈。在全球化的今天，通過創(chuàng)新確保本國銀行業(yè)的發(fā)展和壯大對一國的經(jīng)濟發(fā)展和金融安全有著至關(guān)重要的意義。因此，必須將鼓勵銀行業(yè)積極創(chuàng)新、以稅收優(yōu)惠等手段推動銀行業(yè)研究開發(fā)提上議事日程。

二、銀行業(yè)研發(fā)創(chuàng)新應基于貨幣使用方式和內(nèi)部管理模式的創(chuàng)新

從整個銀行系統(tǒng)看，隨著利率市場化的全面實施，一方面，銀行面臨著收入增長乏力的困境，受外部經(jīng)濟影響陷入不良增長的泥潭；另一方面，企業(yè)和民眾的議價能力越來越強，預計負債端成本會不斷上升，資產(chǎn)端定價卻很難提升，傳統(tǒng)業(yè)務的發(fā)展空間和效益增長受到更多制約。此外，金融科技（Fintech）的崛起正在實現(xiàn)彎道超車，沖擊著傳統(tǒng)金融行業(yè)。因此，未來銀行間的競爭將變成一場科技的競備，誰能率先運用新技術(shù)和新模式提升客戶體驗，做實做優(yōu)客戶服務，幫助客戶創(chuàng)造價值，誰就能把握市場先機，獲取先發(fā)優(yōu)勢。2016年上市銀行年報中，工商銀行、招商銀行、興業(yè)銀行等均有對企業(yè)研發(fā)活動及部分成果的披露。其中，招商銀行2016年披露的研發(fā)費用更是達到43.60億元。這一方面是因為銀行擁有龐大的研發(fā)需求；另一方面是因為銀行業(yè)研發(fā)費用稅前扣除政策并不明朗，享受稅收優(yōu)惠比例較低，其中很大一部分原因在于稅務、銀行、社會未能對于銀行業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的認定達成共識。

傳統(tǒng)意義上對于研發(fā)活動的定義是：“企業(yè)為獲得科學與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運用科學技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、產(chǎn)品（服務）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統(tǒng)性活動?！便y行業(yè)經(jīng)營的主要產(chǎn)品為貨幣，貨幣的法定性限制了產(chǎn)品本身的升級。但是貨幣雖然是法定的，貨幣的運行、運用方式和途徑卻并非法定。銀行的研發(fā)創(chuàng)新本質(zhì)上就是對貨幣使用方式的創(chuàng)新和內(nèi)部管理模式的創(chuàng)新，而這些創(chuàng)新實質(zhì)上是對傳統(tǒng)業(yè)務和管理模式的顛覆，理應屬于研發(fā)費用加計扣除范圍。在界定銀行業(yè)研發(fā)費用的范圍時，首先要明確銀行在哪些系統(tǒng)領(lǐng)域的投入屬于該范疇。

傳統(tǒng)意義上，銀行的系統(tǒng)包括業(yè)務系統(tǒng)、管理信息系統(tǒng)、渠道系統(tǒng)和其他系統(tǒng)。業(yè)務系統(tǒng)是以處理銀行存貸款、中間業(yè)務收入等為主的IT系統(tǒng)，主要面向客戶和對外服務，包括核心業(yè)務系統(tǒng)、結(jié)算系統(tǒng)、網(wǎng)銀系統(tǒng)、托管業(yè)務系統(tǒng)、外匯和債券交易系統(tǒng)等。管理信息系統(tǒng)是銀行內(nèi)部管理的平臺，可以從盈利能力、產(chǎn)品和客戶貢獻度、信用評級風險等多維度為銀行決策提供數(shù)據(jù)支持，一般來說包括風險管理系統(tǒng)、管理會計系統(tǒng)、財務管理系統(tǒng)、績效考核系統(tǒng)等。渠道系統(tǒng)則主要為銀行業(yè)務提供操作平臺，主要包括柜面系統(tǒng)、影像系統(tǒng)、集中作業(yè)平臺等。其他系統(tǒng)主要用于銀行與外部客戶數(shù)據(jù)對接支持、報送監(jiān)管數(shù)據(jù)等，如反洗錢系統(tǒng)、統(tǒng)一報表平臺、跨境支付清算平臺、公民身份證聯(lián)網(wǎng)核查系統(tǒng)、移動醫(yī)療醫(yī)院后臺系統(tǒng)等。

2015～2017年，北京、杭州、河南等地在科技部門共公示銀行業(yè)通過企業(yè)研究開發(fā)項目19項，包含中國工商銀行、中國建設(shè)銀行、中國銀行、杭州銀行、浙商銀行、河南省農(nóng)村信用社聯(lián)合社等6家銀行。在對公示項目進行分類（見表1）后，可以看出，認定的研發(fā)支出集中在業(yè)務系統(tǒng)領(lǐng)域，占比63%。此外，企業(yè)內(nèi)部信貸風險管理和銀行輔助決策（如管理會計系統(tǒng)）也屬于認定的符合研發(fā)費用支出范疇。

表1 2015～2017年科技部門公示銀行業(yè)研發(fā)扣除統(tǒng)計

結(jié)合《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號）中不適用稅前加計扣除政策的活動和公示銀行業(yè)通過鑒定的企業(yè)研究開發(fā)項目，可以歸納出銀行業(yè)納入研發(fā)費用列支范圍的主要特征，具體如下：

1.創(chuàng)新貨幣使用方式而衍生出的新產(chǎn)品或提供新服務，且該新產(chǎn)品或新服務應優(yōu)于最新的技術(shù)標準或者行業(yè)的競爭對手。例如網(wǎng)商銀行“定活寶”系統(tǒng)消除了傳統(tǒng)定期存款提前支取只能享受活期存款利率計付利息的弊端，屬于創(chuàng)新型的儲蓄存款系統(tǒng)。中國工商銀行的B2B電子商務平臺由銀行提供撮合平臺，突破了電子商務支付瓶頸，實現(xiàn)了買賣雙方企業(yè)網(wǎng)上交易資金的實時劃撥。

2.創(chuàng)新基于新技術(shù)的內(nèi)部管理模式，從而顯著提高決策效率或者提升數(shù)據(jù)分析質(zhì)量，屬于有價值的用途。如杭州銀行基于大數(shù)據(jù)采集、分析、處理與決策的銀行信貸風險控制平臺，屬于“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下多維度、多層次、涉及面廣的顛覆性創(chuàng)新，是對商業(yè)銀行風險管理傳統(tǒng)人工模式的變革。

三、銀行業(yè)研發(fā)費用加計扣除的政策困境

1.會計核算政策與稅收加計扣除政策需建立統(tǒng)一的范圍和費用歸集口徑。關(guān)于研發(fā)費用范圍的界定，《財政部關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》（財企［2007］194號）、《國家稅務總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）、《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號）、《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）等文件在費用歸集口徑上存在差異[1]（詳見表2）?？傮w來看，稅收加計扣除政策與會計核算政策在費用歸集上大體吻合，在費用歸集范圍上稅收加計扣除政策大于會計核算政策。會計核算政策由于出臺時間較早，未能將隨著經(jīng)濟發(fā)展出現(xiàn)的新事物（如股權(quán)激勵）或會計準則變更（如政府補助的凈額法等）考慮在內(nèi)。因此，未來在對于研發(fā)費用認定和核算的過程中需建立統(tǒng)一的范圍和費用歸集口徑。

2.委托研發(fā)加計扣除政策的享受依賴于受托方的配合。目前，商業(yè)銀行普遍實行集中式科技管理模式，成立專門的研發(fā)部門，由總部機構(gòu)承擔銀行系統(tǒng)和產(chǎn)品研發(fā)工作。但是，由于商業(yè)銀行自身人才隊伍建設(shè)、研發(fā)流程等與知名軟件公司存在差距，其研發(fā)一定程度上存在效率不高、成本較高、版本更新慢、系統(tǒng)故障應急不及時等弊端。為此，委托外部機構(gòu)承擔部分中低層次研發(fā)工作成為多數(shù)銀行的共同選擇，且在銀行研發(fā)支出中的占比逐步提升。在省分行及以下級別中，由于科技人員配置的短缺，大多數(shù)研發(fā)項目均委托外部機構(gòu)研發(fā)。

相較于自行研發(fā)，委托研發(fā)在享受加計扣除主體、扣除口徑確認和成果歸屬確定等方面存在難題。委托外部機構(gòu)研發(fā)享受加計扣除政策，必須滿足以下三個條件：

表2 會計核算與稅收加計扣除政策差異

（1）通過科技行政主管部門技術(shù)合同認定登記。技術(shù)合同認定登記實行按地域一次登記制度，委托研發(fā)技術(shù)合同的受托人應當在合同成立后，按照《技術(shù)合同認定登記管理辦法》向其工商注冊所在地區(qū)的科學技術(shù)行政部門設(shè)置的技術(shù)合同登記機構(gòu)提出認定登記申請。

由于執(zhí)行按地域登記的制度，如果委托方跟受托方不在同一地域，除非合同里對雙方主體責任進行了明確界定，并設(shè)置了違約條款，否則委托方督促受托方完成技術(shù)合同認定登記的成本較高。因此，銀行應在采購、合同簽訂及付款環(huán)節(jié)增加對受托方的合同登記要求，同時將該因素納入招投標比價因素中考慮。

（2）提供委托研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬。根據(jù)稅務部門要求，委托研發(fā)需提供相關(guān)輔助賬。受托方需按照研究開發(fā)項目，將輔助明細分為費用化支出、資本化支出、向委托方提供人員的人工費用、直接投入費用、折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷、新產(chǎn)品設(shè)計費等詳細會計核算數(shù)據(jù)。

如果受托方會計制度不健全或者不配合委托方提供相關(guān)輔助明細賬，委托方將會因無法提供相關(guān)材料而無緣享受加計扣除政策。

綜上所述，委托研發(fā)能否享受加計扣除政策，很大程度上依賴于受托方的配合。

（3）受托研發(fā)方不得為境外機構(gòu)。雖然財稅［2015］119號文中已經(jīng)明確指出，企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動，受托方不得享受加計扣除政策，但是實際執(zhí)行過程中，由于部分委托方對研發(fā)費用加計扣除政策不了解或者因受托方主客觀原因，導致委托方未能享受加計扣除政策。部分受托方以高新技術(shù)企業(yè)的名義，利用地域申報信息差異等手段，實質(zhì)上享受了研發(fā)費用加計扣除政策。因此，銀行在委托外部機構(gòu)研發(fā)時，應積極利用國家稅務總局相關(guān)文件，在合同條款中明確無論委托方是否享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策，受托方均不得加計扣除。

除了政策主體，委托研發(fā)成果權(quán)屬是委托研發(fā)需要面臨的另一問題。通常意義上，技術(shù)開發(fā)合同分為委托開發(fā)合同和合作開發(fā)合同，兩種不同合同關(guān)系下，存在著對于研發(fā)成果歸屬的不同確認原則。關(guān)于委托開發(fā)技術(shù)成果歸屬，我國在司法實踐中總體上遵循當事人約定為主的原則，如無約定，則根據(jù)技術(shù)成果的種類作法定處理的原則。根據(jù)《合同法》《最高法院關(guān)于審理技術(shù)合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》，委托開發(fā)的技術(shù)成果大致可以分為發(fā)明創(chuàng)造類和技術(shù)秘密成果。除當事人另有約定外，發(fā)明創(chuàng)造類技術(shù)成果的專利申請權(quán)歸屬于研究開發(fā)人。對于技術(shù)秘密成果，則帶有由委托人和受托人共同享有的特征。

盡管上述條款對當事人在沒有約定權(quán)屬的情況下有一定的借鑒意義，但是在實務操作中很難充分滿足合同各方，特別是委托方的權(quán)益需求。銀行作為委托方，由于同質(zhì)化經(jīng)營現(xiàn)象普遍，其成果極易被同行復制。一旦面臨技術(shù)成果泄密或者受托軟件公司獲得專利并轉(zhuǎn)讓專利等情況，將會承擔巨大的利益損失。因此，防范技術(shù)成果權(quán)屬紛爭和權(quán)益保護最為現(xiàn)實有效的途徑就是通過合同明確技術(shù)成果的歸屬。對于發(fā)明創(chuàng)造類研發(fā)，作為投資的委托人，銀行應當力爭在談判中獲得專利申請權(quán)或者在沒有獲得專利申請權(quán)的情況下，能夠確保優(yōu)先受讓專利。對于技術(shù)秘密成果類研發(fā)，銀行應盡量爭取在合同中規(guī)避以知識產(chǎn)權(quán)共有方式分享收益，并在合同中進一步明確自己使用和許可他人使用的權(quán)限和條件。

3.委托研發(fā)加計扣除口徑的政策執(zhí)行難點。委托研發(fā)加計扣除首先要明確的是關(guān)聯(lián)關(guān)系對加計扣除政策的影響。財稅［2015］119號文要求“委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況”。由于財稅［2015］119號文中對于是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的區(qū)分，部分地區(qū)理解為委托關(guān)聯(lián)方研發(fā)需執(zhí)行不同的加計扣除政策。實質(zhì)上，提供研發(fā)支出明細情況的目的是判斷關(guān)聯(lián)方交易是否符合獨立交易原則。因此，委托關(guān)聯(lián)方和委托非關(guān)聯(lián)方開展研發(fā)活動，其加計扣除的口徑是一致的。

委托研發(fā)支出涵蓋的業(yè)務范圍也是實務操作中經(jīng)常會面臨的問題。國家稅務總局公告2015年97號文中只說明了委托外部機構(gòu)研發(fā)按照費用實際發(fā)生額的80%由委托方加計扣除，而并未說明研發(fā)費用實際發(fā)生額、委托研發(fā)支出輔助賬等口徑。由于對政策口徑的理解不一致，導致對委托研發(fā)費用范圍的理解不一致，實際上享受抵扣的范圍也不一致。

在充分考慮研發(fā)費用支出明細情況的目的和受托方的執(zhí)行成本等因素后，國家稅務總局公告2017年40號明確委托研發(fā)的實際發(fā)生額為委托方支付的成本，研發(fā)費用支出明細情況為受托方實際發(fā)生的費用情況。例如，M公司2017年委托N企業(yè)研發(fā)，M企業(yè)共支付N企業(yè)100萬元。N企業(yè)實際研發(fā)成本為90萬元（其中按可加計扣除口徑歸集的費用為85萬元），則M企業(yè)可加計扣除的金額為40萬元（100×80%×50%），N企業(yè)應向M企業(yè)提供全部研發(fā)成本共90萬元的會計核算明細賬。

四、研發(fā)費用會計處理與風險探討

1.受托方稅率差異對委托方的稅負成本影響。2016年5月“營改增”全面施行后，供應商稅率的差異對于銀行采購的成本有著直接的影響。所以委托外部機構(gòu)研發(fā)，委托方稅率差異也成為銀行招標供應商重要的比價指標。一般來說，受托方軟件公司的稅率為6%，部分受托方為小規(guī)模納稅人，享受3%的稅率。此外，部分受托方享受國家高新技術(shù)企業(yè)政策扶植，適用于零稅率。

研發(fā)費用對于銀行的節(jié)稅，主要通過實行加計扣除政策調(diào)減所得稅實現(xiàn)。對于雙方為非關(guān)聯(lián)企業(yè)的委托研發(fā)項目可節(jié)稅金額=委托研發(fā)費用金額×80%×50%×25%；對于雙方為關(guān)聯(lián)企業(yè)的委托研發(fā)項目可節(jié)稅金額=受托方（人員人工費用+直接投入費用+折舊費用+無形資產(chǎn)攤銷+其他相關(guān)費用）×10%。以A、B、C三家稅率不同的公司為例，在產(chǎn)品價格相同的情況下，受托公司適用的稅率越低，則不含稅價格越高，可以稅前加計扣除的金額越大，對于銀行的節(jié)稅效應越明顯，具體如表3所示。

表3 不同稅率下節(jié)稅差異 單位：元

因此，對于受托人為境內(nèi)機構(gòu)的委托研發(fā)項目，應在采購環(huán)節(jié)將受托機構(gòu)適用稅率納入招投標比價因素中考慮。

2.研發(fā)費用費用化和資本化的節(jié)稅差異。2006年財政部新《企業(yè)會計準則》規(guī)定，對于研究階段的支出直接計入當期費用，而對開發(fā)階段的支出，實行有條件的資本化。實際執(zhí)行中，尚未形成可操作的區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的標準，為企業(yè)會計處理留下了人為判斷的空間。

根據(jù)國家稅務總局相關(guān)文件，企業(yè)研發(fā)活動所發(fā)生的研發(fā)費用，直接計入當期損益且未形成無形資產(chǎn)的，準予按照其當年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%加計扣除。研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。

假設(shè)銀行當期共發(fā)生研發(fā)支出R，適用的企業(yè)所得稅稅率25%，折現(xiàn)率采用10年期國債收益率4%。如果研發(fā)支出全部資本化，且攤銷期為10年，則可抵扣的所得稅費用的現(xiàn)值150%×25%≈0.31R。如果研發(fā)支出全部費用化，則可以抵扣的所得稅費用的現(xiàn)值=R×150%×25%≈0.38R。由以上對比可以看出，研發(fā)費用會計核算上的費用化和資本化存在較大差異。資本化支出可以抵扣的所得稅費用僅相當于費用化的81.5%。如果銀行的資本成本超過4%，或者出現(xiàn)凈營運虧損等情況，資本化帶來的稅收損失更為明顯?？紤]資金成本，研發(fā)費用費用化因可以直接在當期稅前加計扣除，其抵稅效應高于研發(fā)費用資本化。因此，如果考慮企業(yè)現(xiàn)金流，費用化支出有助于提升企業(yè)的價值，過度資本化則會損害股東利益[2]。

3.事后備案制度增加稅收查補風險。財稅［2015］119號文簡化了研發(fā)費用加計扣除的申報程序?！镀髽I(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)［2008］116號文）中規(guī)定，企業(yè)應主動向稅務機關(guān)提供全部有效證明，如稅務機關(guān)對于申報項目有異議，企業(yè)需提供科技部門鑒定書。財稅［2015］119號文中規(guī)定，研發(fā)費用申報改為事后備案制度，同時申請項目鑒定的主體轉(zhuǎn)變?yōu)槎悇諜C關(guān)。政策的改變在給企業(yè)申報手續(xù)減負的同時，也給企業(yè)申請研發(fā)費用加計扣除在專業(yè)上提出了更高的要求，更加依賴于會計人員對相關(guān)政策的把握和執(zhí)行。財稅［2015］119號文中指出，稅務機關(guān)對于享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠企業(yè)的后續(xù)管理和監(jiān)督檢查每年核查面不得低于享受該優(yōu)惠企業(yè)戶數(shù)的20%，核查力度的加大意味著一旦銀行對于政策解讀有誤，或者執(zhí)行研發(fā)費用加計扣除政策有偏差，就極易出現(xiàn)稅務風險。因此，銀行在研發(fā)費用列支管理過程中，要高度重視報送資料的收集和研發(fā)費用專賬管理工作，準確核算研發(fā)費用列支。

五、結(jié)論及建議

積極爭取銀行業(yè)研發(fā)費用稅收優(yōu)惠和規(guī)范銀行業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策兩者相輔相成。這其中既需要銀行自身升級管理體制、優(yōu)化管理制度，也需要相關(guān)部門對于銀行業(yè)的政策支持和業(yè)務輔導。如果能夠加快落實銀行業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策，無疑對提升本土金融行業(yè)實力、推動金融創(chuàng)新和服務實體經(jīng)濟具有重要的現(xiàn)實意義。

1.對于研發(fā)費用加計扣除政策的制定，應該充分考慮行業(yè)的特殊性。目前研發(fā)費用政策更多的是偏向制造業(yè)或軟件研發(fā)行業(yè)，對于銀行業(yè)等傳統(tǒng)服務行業(yè)，需要制定與之匹配的稅收細則，指導銀行業(yè)積極享受稅收優(yōu)惠。

2.對于稅務部門，需要建立信息化服務平臺，為企業(yè)建立可自行評價鑒定研發(fā)項目的途徑。目前研發(fā)費用加計扣除申報執(zhí)行事后備案制度，會計人員對相關(guān)政策的理解和執(zhí)行難免與稅務部門的政策認定存在偏差。如果能建立一個完整的服務平臺，方便企業(yè)在網(wǎng)上自助鑒定研發(fā)項目，將極大地降低稅收風險。

3.對于銀行，總行要統(tǒng)一牽頭，統(tǒng)一規(guī)劃企業(yè)內(nèi)部系統(tǒng)建設(shè)，減少分支機構(gòu)系統(tǒng)的重復建設(shè)。同時，注重培養(yǎng)研發(fā)隊伍，注重自身研發(fā)實力的培養(yǎng)，特別要關(guān)注系統(tǒng)研發(fā)領(lǐng)域，實現(xiàn)獨立自主。

［1］戚嘯艷，劉軍，陳嘯.企業(yè)研發(fā)費用不同歸集口徑比較研究［J］.東南大學學報（哲學社會科學版），2016（S2）.

［2］王亮亮.研發(fā)支出資本化或費用化——稅收視角的解釋［J］.會計研究，2016（9）.