羅慧

摘要：委托加工是指由委托方提供原料和主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費和代墊部分輔助材料的業(yè)務(wù)?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》沒有對受托加工業(yè)務(wù)的會計核算有明確的規(guī)范，因此受托加工業(yè)務(wù)的會計核算在實踐中存在模糊與爭議。本文對受托加工企業(yè)收到委托方提供的原材料的核算、僅提供勞務(wù)的受托加工業(yè)務(wù)的核算、委托方提供主要材料的受托加工業(yè)務(wù)的核算三個關(guān)鍵問題進行探討，以期為受托加工企業(yè)的會計核算提供合理的意見。

關(guān)鍵詞：受托加工；受托方；委托方；會計核算

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，委托加工是指由委托方提供原料和主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費和代墊部分輔助材料的業(yè)務(wù)?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》沒有對受托加工業(yè)務(wù)的會計核算有明確的規(guī)范，因此受托加工業(yè)務(wù)的會計核算在實踐中存在模糊與爭議。本文對受托加工業(yè)務(wù)的幾個關(guān)鍵問題的會計核算進行探討，以期為受托加工企業(yè)的會計核算提供合理的意見。

一、收到委托方提供的原材料的核算

在實務(wù)中，由委托方提供加工所需要的主要材料，受托方只是提供勞務(wù)或者輔助材料，這種委托業(yè)務(wù)十分常見。收到委托方提供的原材料是否要納入受托方的原材料進行核算，不少學(xué)者和會計實務(wù)工作者提出了自己的觀點。尹清芝（2012）認(rèn)為應(yīng)該設(shè)置“受托加工物資”會計科目，作為“存貨”的備抵科目反映。郁輝（2006）認(rèn)為對委托方提供的材料應(yīng)該視同企業(yè)自購材料進行管理和核算，要做相應(yīng)的賬務(wù)處理，并在財務(wù)報表中體現(xiàn)。

將委托方提供的原材料納入受托方的原材料進行核算，這種觀點是出于加強受托材料的管理與控制的考慮，但卻忽視了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對資產(chǎn)的定義?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則----基本準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。委托方提供的原材料不能納入受托企業(yè)的資產(chǎn)進行核算，因為與這些原材料有關(guān)的經(jīng)濟利益根本不可能流入受托企業(yè)。委托方將原材料提供給受托方，僅僅是因為加工業(yè)務(wù)的需要，最終這些材料的成本會轉(zhuǎn)移到加工產(chǎn)品上。受托方只能獲取加工業(yè)務(wù)的勞務(wù)費，這些原材料最終帶來的利益是歸屬于委托方。所以將委托方提供的原材料納入受托方的原材料進行核算，這種處理方法是不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的。

為了對委托方提供的原材料加強管理，應(yīng)該對這部分材料進行表外核算。受托加工企業(yè)設(shè)置表外賬戶：“受托加工原材料”，按照加工訂單分類管理及核算收到的委托方發(fā)來的加工原料及主要材料。

二、僅提供勞務(wù)的受托加工業(yè)務(wù)的核算

在實務(wù)中，委托方提供全部材料，受托方僅提供勞務(wù)，收取加工費?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第1號----存貨》第十三條規(guī)定：企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本。這種業(yè)務(wù)的性質(zhì)本來十分簡單，但由于準(zhǔn)則缺乏具體的規(guī)范，許多受托企業(yè)的會計處理十分繁瑣。常見的做法是設(shè)置“生產(chǎn)成本”科目，發(fā)生人工成本和相關(guān)間接費用時，借記“生產(chǎn)成本----代加工產(chǎn)品”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“制造費用”等科目。加工品完成后，借記“庫存商品---代加工產(chǎn)品”，貸記“生產(chǎn)成本---代加工產(chǎn)品”。

這樣處理似乎遵循了準(zhǔn)則，但很快會出現(xiàn)問題。因為代加工的產(chǎn)品根本不是企業(yè)的資產(chǎn)，不能作為企業(yè)的資產(chǎn)納入表內(nèi)核算和管理。而企業(yè)的報表上卻將企業(yè)提供的勞務(wù)的成本反映在存貨里。這樣處理直接導(dǎo)致賬實不符。

建議受托加工企業(yè)對這類業(yè)務(wù)不要通過“生產(chǎn)成本”和“庫存商品”科目處理，而是通過開設(shè)“勞務(wù)成本”科目處理。“勞務(wù)成本”科目是《企業(yè)會計準(zhǔn)則----應(yīng)用指南》中設(shè)置的科目。該科目核算企業(yè)對外提供勞務(wù)發(fā)生的成本。企業(yè)發(fā)生的各項勞務(wù)成本，借記“勞務(wù)成本”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)的成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“勞務(wù)成本”科目。

舉例：甲企業(yè)受乙企業(yè)委托加工一批產(chǎn)品，合同規(guī)定由乙企業(yè)提供全部材料，甲企業(yè)僅提供加工勞務(wù)。在加工過程中，發(fā)生人工成本50000元，間接費用10000元。加工完成后，甲企業(yè)收取加工費80000元，甲企業(yè)的會計處理如下：

（1）發(fā)生人工成本、間接費用

借：勞務(wù)成本——代加工成本60000

貸：應(yīng)付職工薪酬 50000

制造費用 10000

（2）加工完成后收取加工費

借：銀行存款93600

貸：主營業(yè)務(wù)收入80000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 13600

（3）結(jié)轉(zhuǎn)加工成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 60000

貸：勞務(wù)成本——代加工成本 60000

對于僅提供勞務(wù)的受托加工業(yè)務(wù)，通過“勞務(wù)成本”科目核算簡明清晰?！皠趧?wù)成本”科目是成本費用類科目，對于期末沒有完工的加工業(yè)務(wù)，“勞務(wù)成本”是納入“存貨”項目核算的。這樣做遵循了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號----存貨》的要求，即企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本。由于不再通過“生產(chǎn)成本”和“庫存商品”科目核算，也很好的避免了人為造成的賬實不符的情況。

三、委托方提供主要材料的受托加工業(yè)務(wù)的核算

由委托方提供主要材料，受托方提供勞務(wù)及輔助材料，這種委托加工方式在實務(wù)中是比較典型的業(yè)務(wù)。對于這類業(yè)務(wù)，生產(chǎn)工藝流程比較復(fù)雜的企業(yè)傾向于通過“生產(chǎn)成本”科目來進行核算。姚云霞（2011）主張在“生產(chǎn)成本”賬戶下專門設(shè)置“受托加工成本”和“加工勞務(wù)成本”兩個二級賬戶，用于核算企業(yè)受托加工商品業(yè)務(wù)的全部成本。但是，采用這種方法，在加工完成后需要將生產(chǎn)成本科目結(jié)轉(zhuǎn)到庫存商品。但是受托加工商品并不是受托企業(yè)的資產(chǎn)，如果放在表內(nèi)核算和管理，則違反了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對資產(chǎn)的定義，導(dǎo)致賬實不符，管理混亂。

建議對來料加工業(yè)務(wù)分成兩部分核算。開設(shè)“受托加工商品”、“受托加工原材料”、“受托加工物資款”對加工過程中耗用原材料的成本進行表外核算，雖然是表外核算，但是遵循復(fù)式記賬原理。加工過程中耗用委托方材料的，借記“受托加工商品”，貸記“受托加工原材料”。對加工過程中耗用了受托企業(yè)的人工、輔助材料、間接費用的，通過“勞務(wù)成本”科目核算。借記“勞務(wù)成本”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“制造費用”、“原材料”等科目。

舉例：甲企業(yè)受乙企業(yè)委托加工一批產(chǎn)品，合同規(guī)定由乙企業(yè)提供主要材料，甲企業(yè)提供勞務(wù)和少量輔助材料。合同簽訂后，乙企業(yè)發(fā)來加工所需的主要材料100000元。在加工過程中，領(lǐng)用乙方發(fā)來的原材料95000元，甲企業(yè)發(fā)生人工成本50000元，間接費用10000元，代墊輔助材料費用5000元。加工完成后，甲企業(yè)收取加工費80000元，甲企業(yè)的會計處理如下：

（1）甲企業(yè)收到乙企業(yè)發(fā)來的主要材料：

建立“受托加工原材料”備查簿，進行表外核算

借：受托加工原材料 100000

貸：受托加工物資款 100000

（2）加工過程中，領(lǐng)用乙方發(fā)來的原材料（進行表外核算）

借：受托加工商品 95000

貸：受托加工原材料95000

（4）發(fā)生人工費、間接費用和輔助材料費用

借：勞務(wù)成本65000

貸：應(yīng)付職工薪酬 50000

制造費用 10000

原材料——輔助材料5000

（5）收取加工費

借：銀行存款 93600

貸：主營業(yè)務(wù)收入80000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 13600

（6）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 65000

貸：勞務(wù)成本 65000

（7）交付受托加工商品，退回剩余加工材料

借：受托加工物資款 100000

貸：受托加工商品 95000

受托加工原材料 5000

這樣分兩個部分分別核算加工過程中受托方發(fā)生的勞務(wù)成本，和委托方主要原材料耗用及受托加工商品交付。前者在受托方企業(yè)的會計核算體系中，簡明清晰，符合準(zhǔn)則規(guī)范。后者在受托方企業(yè)的表外核算，遵循復(fù)式記賬的原理，便于管理控制。

參考文獻：

[1]姚云霞.受托與委托加工業(yè)務(wù)的界定與會計處理[J].財會月刊，2011，3.

[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則-----應(yīng)用指南[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[3]尹清芝.受托加工業(yè)務(wù)會計核算探討[J].財會月刊，2012，9.

（作者單位：廣東省嶺南工商第一技師學(xué)院）