□（湖南財政經(jīng)濟學院 湖南長沙 410205）

目前，企業(yè)委托代銷主要有兩種方式：一種是收取手續(xù)費方式代銷；另一種是買斷方式代銷。采用收取手續(xù)費代銷方式時，受托方按照委托方指定的價格出售，并向委托方收取手續(xù)費，獲得勞務報酬?！盃I改增”之前，該手續(xù)費按規(guī)定繳納5%的營業(yè)稅?！盃I改增”之后，該手續(xù)費按規(guī)定繳納增值稅，一般納稅人和小規(guī)模納稅人分別適用6%和3%的增值稅稅率。采用買斷方式委托代銷時，實質為委托方將商品賣給受托方，受托方再在此基礎上加價出售，從而賺取差價。由于委托代銷方式和委托受托雙方的納稅人身份都可能影響雙方的稅收負擔，最終影響雙方企業(yè)的獲利，因此，委托方企業(yè)選擇合適的委托代銷方式和合適的受托方納稅人身份就顯得尤為重要。那么，在委托方和受托方納稅人身份既定的前提下，選擇哪一種委托代銷方式更好？對于既定的委托方，委托一般納稅人代銷還是委托小規(guī)模納稅人代銷更好？本文將通過詳細的測算解答上述問題。

一、基本假設

（一）購銷價格及手續(xù)費假設

假設委托方購進貨物的不含稅價格為C。若采用收取手續(xù)費方式委托代銷，委托方指定受托方以不含稅價格P出售，支付給受托方的不含稅手續(xù)費為每件F元。若采用買斷方式委托代銷，委托方以不含稅價格（P-F）與受托方結算，受托方再以不含稅價格P出售。在這種假設條件下，委托方得到的不含稅金額實質均為P-F，受托方得到的不含稅金額均為F。若兩種模式的最終利潤不同則為稅金影響所致。

（二）稅種和稅率假設

假設企業(yè)貨物不涉及消費稅。一般納稅人和小規(guī)模納稅人銷售貨物適用的增值稅稅率分別為17%和3%，代銷手續(xù)費適用的增值稅稅率分別為6%和3%。城建稅稅率為7%，教育費附加比率為3%，地方教育費附加比率為2%，即城建稅與教育附加費合計稅費率為12%。

（三）委托方為一般納稅人時選擇從一般納稅人進貨

由于一般納稅人購進貨物的進項稅可以抵扣，同樣的不含稅購貨金額C，選擇從一般納稅人進貨，相比從小規(guī)模納稅人進貨，可抵扣的進項稅額較多，上交稅務部門的增值稅較少，需要繳納的城建稅和教育附加費也將較少，故委托方為一般納稅人時，選擇從一般納稅人進貨更為有利。

（四）委托方為小規(guī)模納稅人時選擇從小規(guī)模納稅人進貨

由于小規(guī)模納稅人購進貨物的進項稅不可抵扣，應計入成本。因此，委托方為小規(guī)模納稅人時，同樣的不含稅購貨金額C，相對于從一般納稅人購貨，選擇從小規(guī)模納稅人購進貨物成本更低。

二、選擇合適的委托代銷方式

（一）一般納稅人委托一般納稅人代銷

1.采用收取手續(xù)費方式委托代銷。委托方（一般納稅人）以不含稅價C從一般納稅人購進貨物，指定受托方（一般納稅人）以不含稅價P出售，然后支付受托方手續(xù)費F。按照稅法規(guī)定，對于委托代銷貨物，委托方（一般納稅人）向受托方（一般納稅人）按照不含稅價P和17%的稅率開具增值稅專用發(fā)票，受托方（一般納稅人）向買方（一般或小規(guī)模納稅人）按照不含稅價P和17%的稅率開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。此外，受托方向委托方，開具手續(xù)費增值稅專用發(fā)票，稅率6%。這種情況下，雙方的利潤及合計數(shù)如下：

委托方的利潤=不含稅售價-不含稅進價-不含稅手續(xù)費-城建稅與教育附加費

=P-C-F-（P×17%-C×17%-F×6%）×12%

=0.9796（P-C）-0.9928F

受托方的利潤=不含稅手續(xù)費-城建稅與教育附加費

=F-F×6%×12%

=0.9928F

委托方和受托方的利潤合計為：0.9796（P-C）

2.采用買斷方式委托代銷。委托方（一般納稅人）以不含稅價C從一般納稅人購進貨物，以P-F的不含稅價與受托方（一般納稅人）結算，受托方以不含稅價P出售。按照稅法規(guī)定，對于委托代銷的貨物，委托方（一般納稅人）向受托方（一般納稅人）按照不含稅價P-F和17%的稅率開具增值稅專用發(fā)票，受托方（一般納稅人）向買方（一般或小規(guī)模納稅人）按照不含稅價P和17%的稅率開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。這種情況下，雙方的利潤及合計數(shù)如下：

委托方的利潤=不含稅售價-不含稅進價-城建稅與教育附加費

=（P-F）-C-[（P-F）×17%-C×17%]×12%

=0.9796（P-F-C）

受托方的利潤=不含稅售價-不含稅進價-城建稅與教育附加費

=P-（P-F）-[P×17%-（P-F）×17%]×12%

=0.9796F

委托方和受托方的利潤合計為：0.9796（P-C）

3.委托代銷方式比較與選擇。由上可見，一般納稅人委托一般納稅人代銷時，兩種委托代銷方式下，雙方的利潤合計數(shù)一樣，但對于委托方而言，采用買斷委托代銷方式時的利潤更多。因此，一般納稅人委托一般納稅人代銷時應當選擇買斷方式委托代銷。

（二）一般納稅人委托小規(guī)模納稅人代銷

1.采用收取手續(xù)費方式委托代銷。委托方（一般納稅人）以不含稅價C從一般納稅人購進貨物，指定受托方（小規(guī)模納稅人）以不含稅價P出售，然后支付受托方手續(xù)費F。按照稅法規(guī)定，對于委托代銷的貨物，委托方（一般納稅人）應向受托方（小規(guī)模納稅人）按照不含稅價P和17%的稅率開具增值稅普通發(fā)票（受托方支付的增值稅不能抵扣，計入成本），受托方（小規(guī)模納稅人）應向買方（一般或小規(guī)模納稅人）按照不含稅價P和3%的稅率開具增值稅普通發(fā)票或由稅務機關代開增值稅專用發(fā)票。此外，由稅務機關代替受托方（小規(guī)模納稅人）向委托方（一般納稅人）開具手續(xù)費增值稅專用發(fā)票，稅率3%。這種情況下，雙方的利潤及合計數(shù)如下：

委托方的利潤=不含稅售價-不含稅進價-不含稅手續(xù)費-城建稅與教育附加費

=P-C-F-（P×17%-C×17%-F×3%）×12%

=0.9796（P-C）-0.9964F

受托方的利潤=不含稅手續(xù)費-城建稅與教育附加費-向委托方支付的不可抵扣的增值稅

=F-（F×3%+P×3%）×12%-P×17%

=0.9964F-0.1736P

委托方和受托方的利潤合計為：0.806P-0.9796C

2.采用買斷方式委托代銷。委托方（一般納稅人）以不含稅價C從一般納稅人購進貨物，以P-F的不含稅價與受托方（小規(guī)模納稅人）結算，受托方以不含稅價P出售。按照稅法規(guī)定，對于委托代銷的貨物，委托方（一般納稅人）應向受托方（小規(guī)模納稅人）按照不含稅價P-F和17%的稅率開具增值稅普通發(fā)票（受托方支付的增值稅不能抵扣，計入成本），受托方（小規(guī)模納稅人）應向買方（一般或小規(guī)模納稅人）按照不含稅價P和3%的稅率開具增值稅普通發(fā)票或由稅務機關代開增值稅專用發(fā)票。這種情況下，雙方的利潤及合計數(shù)如下：

委托方的利潤=不含稅售價-不含稅進價-城建稅與教育附加費

=（P-F）-C-[（P-F）×17%-C×17%]×12%

=0.9796（P-F-C）

受托方的利潤=不含稅售價-含稅進價-城建稅與教育附加費

=P-（P-F）×（1+17%）-P×3%×12%=1.17F-0.1736P

委托方和受托方的利潤合計為：

0.9796（P-C-F）+1.17F-0.1736P=0.806P-0.9796C+0.1904F

3.委托代銷方式比較與選擇。由上可見，一般納稅人委托小規(guī)模納稅人代銷時，不管從委托方的利潤、受托方的利潤還是從雙方合計的利潤來看，買斷方式委托代銷均優(yōu)于收取手續(xù)費方式的委托代銷。因此，一般納稅人委托小規(guī)模納稅人代銷時，應當選擇買斷方式委托代銷。

（三）小規(guī)模納稅人委托一般納稅人代銷

1.采用收取手續(xù)費方式委托代銷。委托方（小規(guī)模納稅人）以不含稅價C從小規(guī)模納稅人購進貨物，指定受托方（一般納稅人）以不含稅價P出售，然后支付受托方手續(xù)費F。按照稅法規(guī)定，對于委托代銷的貨物，委托方（小規(guī)模納稅人）應向受托方（一般納稅人）按照不含稅價P和3%的稅率開具增值稅普通發(fā)票或由稅務機關代開增值稅專用發(fā)票，這里假設開具專用發(fā)票，受托方可抵扣進項稅。受托方（一般納稅人）應向買方（一般或小規(guī)模納稅人）按照不含稅價P和17%的稅率開具增值稅普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票。此外，受托方（一般納稅人）向委托方（小規(guī)模納稅人），開具手續(xù)費增值稅普通發(fā)票，稅率6%。這種情況下，雙方的利潤及合計數(shù)如下：

委托方的利潤=不含稅售價-含稅進價-含稅手續(xù)費-城建稅與教育附加費

=P-C×（1+3%）-F×（1+6%）-P×3%×12%

=0.9964P-1.03C-1.06F

受托方的利潤=不含稅手續(xù)費-城建稅與教育附加費

=F-（F×6%+P×17%-P×3%）×12%

=0.9928F-0.0168P

委托方和受托方的利潤合計為：

0.9964P-1.03C-1.06F+0.9928F-0.0168P=0.9796P-1.03C-0.0672F

2.采用買斷方式委托代銷。委托方（小規(guī)模納稅人）以不含稅價C從小規(guī)模納稅人購進貨物。以P-F的不含稅價與受托方（一般納稅人）結算，受托方以價格P出售。按照稅法規(guī)定，對于委托代銷的貨物，委托方（小規(guī)模納稅人）應向受托方（一般納稅人）按照不含稅價P-F和3%的稅率開具增值稅普通發(fā)票或由稅務局代開增值稅專用發(fā)票，這里假設由稅務局代開增值稅專用發(fā)票，這樣受托方（一般納稅人）可抵扣進項稅。受托方（一般納稅人）應向買方（一般或小規(guī)模納稅人）按照不含稅價P和17%的稅率開具增值稅普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票。這種情況下，雙方的利潤及合計數(shù)如下：

委托方的利潤=不含稅售價-含稅進價-城建稅與教育附加費

=（P-F）-C×(1+3%）-（P-F）×3%×12%

=0.9964（P-F）-1.03C

受托方的利潤=不含稅售價-不含稅進價-城建稅與教育附加費

=P-（P-F）-[P×17%-（P-F）×3%]×12%

=0.9964F-0.0168P

委托方和受托方的利潤合計為：

0.9964（P-F）-1.03C+0.9964F-0.0168P=0.9796P-1.03C

3.委托代銷方式比較與選擇。由上可見，小規(guī)模納稅人委托一般納稅人代銷時，不管從委托方的利潤、受托方的利潤還是從雙方合計的利潤來看，買斷方式委托代銷均優(yōu)于收取手續(xù)費方式的委托代銷。因此，小規(guī)模納稅人委托一般納稅人代銷時，應當選擇買斷方式委托代銷。

（四）小規(guī)模納稅人委托小規(guī)模納稅人代銷

1.采用收取手續(xù)費方式委托代銷。委托方（小規(guī)模納稅人）以不含稅價C從小規(guī)模納稅人購進貨物，指定受托方（小規(guī)模納稅人）以不含稅價P出售，然后支付受托方手續(xù)費F。按照稅法規(guī)定，對于委托代銷的貨物，委托方（小規(guī)模納稅人）應向受托方（小規(guī)模納稅人）按照不含稅價P和3%的稅率開具增值稅普通發(fā)票（受托方支付的增值稅不能抵扣，計入成本），受托方（小規(guī)模納稅人）應向買方（一般或小規(guī)模納稅人）按照不含稅價P和3%的稅率開具增值稅普通發(fā)票或由稅務機關代開增值稅專用發(fā)票。此外，受托方（小規(guī)模納稅人）向委托方（小規(guī)模納稅人）開具手續(xù)費增值稅普通發(fā)票，稅率3%。這種情況下，雙方的利潤及合計數(shù)如下：

委托方的利潤=不含稅售價-含稅進價-含稅手續(xù)費-城建稅與教育附加費

=P-C×（1+3%）-F×（1+3%）-P×3%×12%

=0.9964P-1.03C-1.03F

受托方的利潤=不含稅手續(xù)費-城建稅與教育附加費-不可抵扣的進項稅

=F-（F×3%+P×3%）×12%-3%P

=0.9964F-0.0336P

委托方和受托方的利潤合計為：

0.9964P-1.03C-1.03F+0.9964F-0.0336P

=0.9628P-1.03C-0.0336F

2.采用買斷方式委托代銷。委托方（小規(guī)模納稅人）以不含稅價C從小規(guī)模納稅人購進貨物，以P-F的不含稅價與受托方（小規(guī)模納稅人）結算，受托方以不含稅價P出售。按照稅法規(guī)定，對于委托代銷的貨物，委托方（小規(guī)模納稅人）應向受托方（小規(guī)模納稅人）按照不含稅價P-F和3%的稅率開具增值稅普通發(fā)票（受托方支付的增值稅不能抵扣，計入成本），受托方（小規(guī)模納稅人）應向買方（一般或小規(guī)模納稅人）按照不含稅價P和3%的稅率開具增值稅普通發(fā)票或由稅務機關代開增值稅專用發(fā)票。這種情況下，雙方的利潤及合計數(shù)如下：

委托方的利潤=不含稅售價-含稅進價-城建稅與教育附加費

=（P-F）-C×（1+3%）-（P-F）×3%×12%=0.9964（P-F）-1.03C

受托方的利潤=不含稅售價-含稅進價-城建稅與教育附加費

=P-（P-F）×（1+3%）-P×3%×12%

=1.03F-0.0336P

委托方和受托方的利潤合計為：

0.9964（P-F）-1.03C+1.03F-0.0336P

=0.9628P+0.0336F-1.03C

3.委托代銷方式比較與選擇。由上可見，小規(guī)模納稅人委托小規(guī)模納稅人代銷時，不管從委托方的利潤、受托方的利潤還是從雙方合計的利潤來看，買斷方式委托代銷均優(yōu)于收取手續(xù)費方式的委托代銷。因此，小規(guī)模納稅人委托小規(guī)模納稅人代銷時，應當選擇買斷方式委托代銷。

三、選擇合適的受托方

總結上文可見，不管委托方和受托方的納稅人身份如何，從稅收籌劃和雙方獲利情況來看，委托方均應采用買斷方式委托代銷。根據(jù)上文買斷方式委托代銷的利潤測算數(shù)據(jù)，可匯總如下表所示。

買斷方式委托代銷的利潤測算結果

由上表可見：（1）在買斷委托代銷方式下，對于一般納稅人而言，是委托一般納稅人還是委托小規(guī)模納稅人銷售，獲利無差別。從委托和受托雙方的獲利合計數(shù)來看，當0.9796（P-C）大于 0.806P-0.9796C+0.1904F，即 F/P＜91%時，一般納稅人委托一般納稅人代銷更好。反之，F(xiàn)/P＞91%時，一般納稅人委托小規(guī)模納稅人代銷更好，事實上，這種情況是很少見的。（2）在買斷委托代銷方式下，對于小規(guī)模納稅人而言，是委托一般納稅人還是委托小規(guī)模納稅人銷售，其獲利無差別。從委托和受托雙方的獲利合計數(shù)來看，當0.9796P-1.03C大于 0.9628P+0.0336F-1.03C，即 F/P＜50%時，小規(guī)模納稅人委托一般納稅人代銷更好。反之，F(xiàn)/P＞50%時，小規(guī)模納稅人委托小規(guī)模納稅人代銷更好。