李翠霞

摘要：本文以財務(wù)報表粉飾為主線，首先分析了財務(wù)報表粉飾的主要驅(qū)動因素，進(jìn)而結(jié)合實際情況，列舉了財務(wù)報表粉飾的主要做法，最后結(jié)合財務(wù)報表粉飾的主要情況，對審計策略的制定與實施提出了主要措施與做法。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表；粉飾；審計策略

財務(wù)報表粉飾是財務(wù)造假的主要表現(xiàn)形式，企業(yè)選擇進(jìn)行財務(wù)報表粉飾，主要基于企業(yè)自身經(jīng)營的各方面利益考量。財務(wù)報表粉飾可能造成企業(yè)利益相關(guān)者做出錯誤的決策，進(jìn)而形成損失。審計策略是指對審計范圍、時間、方向的確定，在財務(wù)報表粉飾的審計過程中，應(yīng)通過分析，采取準(zhǔn)確的審計策略，幫助企業(yè)利益相關(guān)者獲得準(zhǔn)確的有用的企業(yè)財務(wù)信息，以提高企業(yè)財務(wù)信息的真實性，促進(jìn)企業(yè)利益相關(guān)者做出正確決策。

一、財務(wù)報表粉飾的驅(qū)動因素分析

（一）業(yè)績考核評價驅(qū)動因素

在企業(yè)的實際運行中，對于業(yè)績的考核是對企業(yè)管理者實施考核的重要內(nèi)容，業(yè)績考核結(jié)果直接影響著企業(yè)管理者的薪酬。企業(yè)管理者為獲得長期的較為滿意的薪酬，往往需要在企業(yè)的業(yè)績結(jié)果方面進(jìn)行調(diào)整管理。業(yè)績的指標(biāo)一般包括企業(yè)的收入、利潤等指標(biāo)。企業(yè)管理者在業(yè)績考核評價因素的驅(qū)動下，往往要求會計人員進(jìn)行財務(wù)報表粉飾，在權(quán)衡外部經(jīng)濟環(huán)境變化情況的基礎(chǔ)上，對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行規(guī)劃布局，使其與自身需求相吻合，而偏離了實際，造成管理者與所有者之間的信息不對稱。

（二）企業(yè)融資需求驅(qū)動因素

企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展過程中，資金是血液。“現(xiàn)金為王”的現(xiàn)代企業(yè)運營管理中，企業(yè)在資金方面的需求是驅(qū)動企業(yè)進(jìn)行財務(wù)報表粉飾的又一驅(qū)動因素。債務(wù)資金融資方面，銀行一般要求企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率滿足一定的要求，以控制風(fēng)險，同時要求企業(yè)經(jīng)營利潤能夠覆蓋銀行的貸款本息。股權(quán)融資方面，企業(yè)上市發(fā)行股票，一般要滿足收入、利潤、凈資產(chǎn)等方面的絕對數(shù)與增長率指標(biāo)。這些條件的滿足，有可能造成企業(yè)通過財務(wù)報表粉飾達(dá)到融資相關(guān)方的需求。

（三）納稅成本降低驅(qū)動因素

納稅是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的一項必要事務(wù)，稅款繳納在企業(yè)看來，主要是社會責(zé)任的體現(xiàn)，對于企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展作用甚微，因此，該項成本一般被認(rèn)定為企業(yè)的無效成本，在企業(yè)管理中，往往要求越低越好?；诖?，企業(yè)的納稅成本降低因素驅(qū)動企業(yè)進(jìn)行財務(wù)報表粉飾。如，企業(yè)通過多列支費用或少列支收入，設(shè)立賬外賬等方式，將企業(yè)的利潤做小，使得企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅金額下降，從而減緩企業(yè)的資金壓力。

二、財務(wù)報表粉飾的主要做法

（一）財務(wù)報表項目調(diào)整

財務(wù)報表項目調(diào)整之一便是收入項目調(diào)整，主要是在收入的確認(rèn)條件方面做文章。有的生產(chǎn)企業(yè)年度指標(biāo)完成的較好，不想超過收入指標(biāo)過多，便需要隱藏部分收入，通過在途商品等方式延遲收入入賬。成本調(diào)整是財務(wù)報表項目調(diào)整的另一主要內(nèi)容，主要是通過遞延費用等科目調(diào)節(jié)。有的企業(yè)年度利潤完成情況不佳，需要將成本金額降低，以提高利潤金額，往往將需要一次性計入費用的事項，分期計入。

（二）關(guān)聯(lián)交易調(diào)整

關(guān)聯(lián)交易調(diào)整也是報表粉飾的主要手段，主要應(yīng)用于稅金調(diào)節(jié)過程。如兩個關(guān)聯(lián)企業(yè)中，一個盈利，一個虧損，按照企業(yè)所得稅法，盈利的企業(yè)需要繳納稅款，虧損的企業(yè)則不需繳納，為兩個企業(yè)均不繳稅，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間便虛構(gòu)業(yè)務(wù)，將利潤由盈利企業(yè)轉(zhuǎn)入虧損企業(yè)，使得兩個企業(yè)的合計稅款降低，減少稅款繳納。另外，關(guān)聯(lián)交易同樣出現(xiàn)在融資需求導(dǎo)向中，企業(yè)為了做高利潤，便虛擬與關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易，以獲得銀行授信。

（三）非經(jīng)常事項調(diào)整

非經(jīng)常事項一般體現(xiàn)在財務(wù)報表的營業(yè)外收支項目。如企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)換屆過程中，新上任領(lǐng)導(dǎo)為將前任報表清理干凈，便集中對壞賬、資產(chǎn)損失等全部結(jié)轉(zhuǎn)。又如企業(yè)為了在上市或發(fā)債過程中滿足條件要求，便虛構(gòu)投資、資產(chǎn)重組等事項，進(jìn)而對相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行評估，在評估過程中授意評估單位給出較為“合理”的評估價值，出現(xiàn)較大增值，美化財務(wù)報表，以達(dá)到企業(yè)融資的目的，實際上是侵害了債權(quán)人及投資人的利益。

三、財務(wù)報表粉飾的主要審計策略

（一）細(xì)分財務(wù)報表項目

一是細(xì)分收入項目，對企業(yè)經(jīng)營范圍內(nèi)的合同逐一梳理，對業(yè)務(wù)處理情況逐一分析，特別關(guān)注年末收入的入賬情況，查清收入。二是細(xì)分成本項目，特別關(guān)注固定資產(chǎn)維大修等項目，嚴(yán)格比照會計準(zhǔn)則要求進(jìn)行確認(rèn)計量，亦要關(guān)注遞延費用、預(yù)提費用等科目，將經(jīng)營活動與會計處理結(jié)合起來。三是將不符合的收入與成本項目剔除，以正確評估企業(yè)的收入成本金額。

（二）細(xì)分關(guān)聯(lián)交易項目

一是弄清企業(yè)關(guān)聯(lián)方構(gòu)成，通過工商查詢、調(diào)取企業(yè)股東會、董事會決議等方式將企業(yè)的關(guān)聯(lián)方逐一列出。二是提取關(guān)聯(lián)交易事項涉及的合同、單據(jù)、實物流轉(zhuǎn)、資金往來、會計處理等資料，分析業(yè)務(wù)真實性，對存在疑點的交易事項抽出。三是對存在疑點的交易事項逐一分析，將人為虛構(gòu)的交易事項剔除企業(yè)財務(wù)報表，反映企業(yè)的實際情況。

（三）細(xì)分營業(yè)外收支項目

一是關(guān)注企業(yè)壞賬核銷、資產(chǎn)損失結(jié)轉(zhuǎn)等重要事項，分析其結(jié)轉(zhuǎn)與計提的主要原因與出發(fā)點，核實會計處理的必要性。二是分析企業(yè)投資、被投資及涉及資產(chǎn)評估的交易事項，對交易事項的必要性進(jìn)行評估，查閱企業(yè)決策文件和評估報告，復(fù)核真實性，對評估結(jié)果的有效性進(jìn)行分析，參照市場情況給予判斷。三是對會計報表粉飾事項進(jìn)行剔除處理，并對提出事項的重要性進(jìn)行提前判斷與分析。

（四）細(xì)分表外籌資項目

此處所說的表外籌資項目，一般是企業(yè)為籌集資金而采取的籌資行為，與財務(wù)報表粉飾的相關(guān)性不強，但需要引起報表使用者的重視。如企業(yè)通過售后回租的融資租賃方式，使得企業(yè)的資金存量較大，實際為企業(yè)的資產(chǎn)融資行為所致，需要審計將該事項披露，引起報表使用者注意，在評價其償債能力及財務(wù)風(fēng)險時，引起足夠的重視。

（作者單位：濟南鐵路局財務(wù)處）